7. Modelos de medición de los costes de calidad .

La contabilidad de costes es una pieza importante en el cálculo de los costes de calidad; sobre todo dentro de un sistema de gestión de la calidad total, que se configura basándose en equipos interdepartamentales que buscan una visión horizontal de la organización, ya que revela su dimensión más productiva, ligada a las siguientes condiciones (Camisón y Roca 1997, pp. 17-26):

Los sistemas de contabilidad de costes tradicionales han fracasado en la tarea de recoger y tratar esta categoría de costes (Camisón y Roca 1977, p. 22; Campanella, 1997, p. 8; Jonson y Kaplan, 1988, p. 200). Su función para la clasificación y registro de las transacciones empresariales en términos monetarios, para valorar el cometido y la posición financiera de la empresa, estática y dinámicamente, ha sido cada vez más difícil de alcanzar. La aparición de los costes de calidad y no calidad le ha complicado más la labor, al ser incapaz de identificarlos por estar sus elementos distribuidos en cuentas diversas (Coix 1982, pp. 82-84; Margavio et al, 1993, pp. 72-75).

Los sistemas de contabilidad de costes tradicionales pasan por alto importantes grupos de costes de no calidad, pues, no están diseñados para recogerlos. Por lo que mientras el importe real de los costes de calidad y no calidad estén ocultos entre los costes totales la empresa, ésta estará en una posición competitiva artificial, ya que despreciará oportunidades de mejora por no intentar disminuir los costes ocultos de no calidad que son perfectamente prescindibles, impidiendo de esta forma a la dirección la percepción de situaciones financieras peligrosas motivadas por los costes de no calidad.

La finalidad principal de un sistema de información sobre los costes de calidad, según Juran (1988, c. 4), es cuantificar el tamaño de los problemas de calidad, en un lenguaje que impacte a la alta dirección. La valoración de estos costes hará visibles el efecto de los costes de calidad sobre los beneficios de la empresa y facilitará la toma de medidas para reducir estos costes. Es muy importante que el diseño del sistema de costes esté elaborado por un equipo interdepartamental con la participación directa de la alta dirección y que el responsable del departamento de calidad y el del departamento de contabilidad trabajen juntos. (Campanella 1997, p. 24). Otro objetivo será la identificación de las principales oportunidades para reducirlas e identificarlas para desminuir la insatisfacción de los clientes.

Las empresas que miden bien los costes de calidad y no calidad por primera vez suelen quedar muy sorprendidas por los resultados que obtienen (Campanella 1997, p. 8). Por otro lado, si bien, como dice Crosby (1991, p. 100), la calidad no cuesta, pues es rentable desde todos los puntos de vista. Nadie lo podrá saber si no existe algún tipo de sistema de medición; por ello, es

El concepto de coste de calidad es complejo, pues está ligado a la propia definición de calidad y a la evolución de la naturaleza del sistema de gestión de la calidad (Dale y Plunkentt, 1991, pp. 11-15). Además, la base para calcular los indicadores de los costes de calidad dependerá de cada tipo de empresa. En este sentido, Jiménez y Domingo (2000, pp. 265-282) aconsejan no comparar los costes de calidad de las distintas empresa, por la disparidad de criterios que se pueden seguir para su valoración, salvo que se sepa con certeza que se utilizan los mismos conceptos y las mismas bases, y que se trate de empresas con tecnologías afines. En el caso de empresas en donde el nivel de producción es similar al de ventas la base adecuada será el volumen de ventas, pero también hay empresas en las que las ventas no serán el mejor indicador, (p. e. en las empresas en que exista una gran disparidad entre lo que se produce y lo que se vende en los periodos que se tomen para analizar, tal es el caso de las empresas que tienen un porcentaje elevado en I+D o las que las entregas son de gran volumen como las navieras, etc.

A pesar de los inconvenientes apuntados para el cálculo y medición de los costes de calidad existen algunas técnicas para obtener la información contable sobre los costes de calidad algunas de las más importantes son:

Partidas contables. Utiliza el plan de cuentas de contabilidad de la empresa para registrar los costes de calidad, también se puede utilizar modelos de costes orgánicos para estos costes por secciones o centros de costes.

Precio por persona. Se utiliza, básicamente para calcular el coste de tener puestos cuya única actividad está en función de detectar, corregir o enmendar lo defectuoso. Tal es el caso del personal que atiende las quejas y reclamaciones.

Precio por defecto. El precio por defecto implica tomar el coste promedio de un incumplimiento y después multiplicarlo por el número de incumplimientos. Esta técnica es particularmente útil cuando hay múltiples incidentes.

Desviación de lo ideal. La desviación de lo ideal puede utilizarse para comparar cuánta energía o materia prima está consumiendo un proceso actualmente, contra la cantidad para la que estaba diseñado consumir.

Diferentes autores (Harrintong, 1990; Camisón y Roca, 1997; Amat, 1992; Campanella, 1997) proponen unas fases para la implantación de un sistema contable de costes de calidad, de entre todos ellos hemos realizado un resumen que comprende las siguientes fases:

1.- Convencer e implicar en el proyecto a la alta dirección.

2.- Determinar los objetivos fundamentales del sistema de gestión de costes.

3.- Establecer una clasificación los tipos de costes de calidad. Estos costes pueden clasificarse de distintas formas en función de los intereses de la empresa (p. e. procesos, áreas funcionales, productos/servicios, etc.)

 4.- Implantación de un sistema contable de costes de calidad que este relacionado con un sistema de información de contabilidad de costes e integrado en sistema de contabilidad de gestión y manteniendo relaciones interdepartamentales entre calidad y el resto de departamentos de la empresa.

5- Complementar con indicadores de costes de cada uno de los procesos definiendo la metodología general para tangibles e intangibles. Los intangibles que por lo normal suelen ser indicadores no financieros, se deben de intentar trasformar en indicadores financieros.

Vamos a ver algunos de los modelos de medición de los costes de calidad propuestos por diferentes autores, y terminaremos proponiendo una modelo propio.

Este modelo considera que la eliminación total de los defectos sólo es posible con grandes inversiones que harán crecer de forma asintótica los costes de evaluación y prevención. El coste óptimo se alcanza antes que desaparezcan los fallos. Parece lógico que los costes de evaluación llegarán a un punto en que aunque se gaste más en ellos no ahorraran más, sino lo contrario, ya que generarán más gasto en inspección de lo que se podrá ahorrar en rechazos, reprocesos o garantías (Alonso y Blanco 1990, pp. 72-79). Sin embargo, el trabajo de prevención podrá seguir reduciendo los costes de fallos indefinidamente. Los costes de prevención si se aplican con efectividad, reducirán los demás costes de calidad, incluso los de evaluación.

Esta hipótesis clásica ha sido criticada por los trabajos de de Schneiderman (1986, pp. 28–31) y Kume (1985 pp. 21-29), afirmando que la mejora continua no tiene por que incrementar los costes a medida que se acerque al 100% de conformidad. El modelo clásico ha sido cuestionado como consecuencia de la mejora en la eficiencia de los procesos de prevención y evaluación, los nuevos argumentos basados en la calidad total y el principio de cero defectos (Juran y Grima, 1988a). Las nuevas tecnologías han reducido los fallos intrínsecos de materiales y productos, y la robótica y otras formas de automatización han reducido los errores humanos durante los procesos de producción (Dawes, 1987); de forma que la inspección y ensayos automáticos han hecho posible lograr la calidad total con costes finitos, cuando todavía la función de costes totales esta en su rama descendente y, en consecuencia, el coste total de la calidad se minimiza cuando se alcanza la calidad total Juran y Gryna (1988 b 4.19) (ver en el gráfico nº 4).

Este modelo no contempla algunas de las categorías de nuestra clasificación de los costes de calidad, ya que sólo se basa en el incremento de los costes de prevención para llegar a un óptimo de los costes de evaluación y de esta forma reducir o eliminar los costes de fallos internos y externos, en ningún momento separa estos costes por costes de conformidad y de diseño como en nuestra clasificación perdiendo así una fuente de información que sirve para ahorrar los costes de calidad atajando el problema allá donde nace, tampoco contempla la separación entre los costes tangibles e intangibles, dejando al margen la importancia que pueden suponer los costes intangibles.

El método de los costes de fallos internos y externos, denominado también de no calidad (Jiménez y Nevado 1996, pp. 271–272) clasifica los costes en dos grandes grupos: fallos internos y externos. Los fallos internos son los productos o servicios que no cumplen con los requisitos de calidad cuyos fallos se detectan antes de que los productos salgan al mercado. Los fallos externos se determinan una vez entregado el producto a los clientes, pudiendo desglosarse a su vez en dos grandes grupos: tangibles e intangibles.

Toda la información derivada del proceso de evaluación de los costes de la calidad se recoge en una ficha modelo. En ella se detalla el pedido que sufre los efectos de la no calidad, se describen

los fallos encontrados en los procesos de evaluación y la decisión a tomar. Asimismo, se cuantifican cada uno de los distintos factores que originan los costes de fallos internos y externos, desglosando éstos últimos en tangibles e intangibles. De esta manera, determinamos el precio de la no conformidad o del incumplimiento de los requisitos, entendido desde el punto de vista monetario como el precio que se ha de pagar por no aplicar la norma de ejecución del cero defectos. De esta forma, al determinar el valor de los costes de no calidad se puede utilizar herramientas como el diagrama de Pareto (ver epígrafe 7.2.1) para clasificar los errores, y así poder realizar una jerarquía de las medidas correctoras a aplicar, priorizando aquellas que se consideren más efectivas y rápidas; es decir, se puede evaluar, de un modo lógico, la importancia de la acción correctora.

Este modelo esta centrado en el estudio de los costes de los fallos, tanto internos como externos, y tan solo examina los costes de evaluación para determinar porqué no se detecto el problema. Debería de tener más en cuenta estos costes de evaluación y sobre todo los que no tiene nada en cuenta los de prevención que son el origen para disminuir los costes de calidad, en cuanto a los costes intangibles tan solo tiene en cuenta los de los fallos externos, obviando los intangibles de los demás tipos de costes, como los costes de fallos internos, prevención y evaluación. Tan poco tiene en cuenta como el modelo PAF la separación en los costes de diseño y de conformidad, ni su clasificación por departamentos.

El modelo de los costes ocultos (Savall y Zardet, 1989, 1994) se basa en la determinación de los distintos desequilibrios en términos monetarios, identificados en una organización, considerados como toda aquella desviación entre el funcionamiento esperado y el real. La corrección de todo desequilibrio genera lo que se denomina costes ocultos. Habitualmente se presentan estos costes ocultos al desarrollar el JIT, comparándolos con la parte de un iceberg que se encuentra bajo del agua (Campanella, 1997, p. 22). Para poder cuantificar los mismos se considera necesario agrupar las anomalías o fallos alrededor de cuatro indicadores: absentismo, accidentes de trabajo, rotación del personal y la no calidad.

Al mismo tiempo establece que estos costes ocultos se reparten en dos grandes categorías (Savall y Zardet, 1989, 1994):

a) Costes históricos pertenecientes a las diferentes líneas de costes de los sistemas de información, que se caracterizan por tener un carácter más contable, y por lo tanto, influir de forma directa, sobre la cuenta de resultados. Estos costes se pueden agrupar en tres tipos: sobreconsumos, sobresalarios y sobretiempos.

b) Costes de oportunidad. Tienen un carácter marcadamente subjetivo y cualitativo, por lo que, en general, no suelen ser considerados contablemente por las organizaciones, pero existe evidencia empírica suficiente sobre el efecto multiplicador entre los costes de fallos identificados y medidos y los costes de fallos verdaderos (Bron y Kane, 1978). Si bien, para conseguir la norma del cero defectos, deben ser controlados y cuantificados por los gestores, así como que deben tener su traducción en el ámbito contable, para analizar su incidencia en los resultados empresariales. El origen de los mismos puede ser doble:

Este modelo se basa fundamentalmente en el análisis de los costes tangibles e intangibles, que los denomina costes históricos y costes de oportunidad respectivamente, no tiene en cuenta ni analiza la clasificación por los cuatro grandes grupos (prevención, evaluación, fallos internos y fallos externos). Tampoco tiene en cuanta el origen de los posibles errores que causan los costes, clasificando los costes por costes de diseño y de conformidad, ni tampoco considera la separación por departamentos.

Jiménez y Nevado (2000 pp. 265-283) proponen un modelo de calculo de costes de calidad que lo denominan Just not defect, que tiene como objetivo fundamental obtener el cálculo e identificación de los costes ocultos o de no calidad de los fallos que se puedan detectar en las organizaciones, sintetizando su clasificación en dos variables: los índices de fallos, por un lado, y, a su vez, dentro de cada uno de ellos, diferenciando entre costes tangibles o sobre cargas y costes de oportunidad o intangibles.

Todo fallo, anomalía o disfuncionamiento debe ser objeto de medida, especialmente los que pueden incidir en un futuro, tanto sobre la empresa, el medioambiente y la sociedad. Toda regulación de estos fallos supondrá un coste oculto o de no calidad, que deberá traducirse al ámbito contable para analizar su incidencia en los resultados de las empresas.

La información recogida aparecerá representada mediante un cuadro de doble entrada, de tal manera que por filas se recoge el conjunto de indicadores, clasificados en fallos internos, externos, recursos humanos, medioambiente y colectividad, y, por columnas, los distintos tipos de costes tangibles e intangibles que se deben identificar. Jiménez y Nevado (2000 pp. 265-283) proponen cinco indicadores para agrupar los fallos y así poder determinar y valorar los costes de calidad, estos indicadores son:

El segundo grupo de dígitos _ X _ _ _, _ _ _ _ _ nos indica si son costes de calidad o no calidad. El dígito 1 significa costes de calidad (evaluación y prevención), el 2 costes de no calidad (fallos internos y externos).

El tercer grupo de dígitos _ _ X _ _, _ _ _ _ _, nos indica si son costes de evaluación o prevención en los costes de calidad y si son de fallos internos o externos en los costes de no calidad. siendo 1 costes de prevención; 2 costes de evaluación; 3 costes de fallos internos y 4 costes de fallos externos.

El cuarto grupo de dígitos _ _ _ X _ ; _ _ _ _ _ nos indica si el origen de los costes esta motivado por el diseño y planificación del producto, o si es por causas de conformidad. El dígito 1 nos indicará que los costes son provocados por el diseño y planificación del producto, y el 2 si la causa es no cumplir las especificaciones que debe tener o costes de conformidad.

Por último, el quinto grupo _ _ _ _ X, _ _ _ _ _ nos da información sobre en qué departamento se ha originado el coste con la siguiente distribución de números y departamentos¹⁸ p. e.:

Con esta codificación proponemos el siguiente plan de cuentas:

Por último, vamos a ver un ejemplo de clasificación de los costes de calidad, para ello vamos a utilizar un ejemplo de una empresa textil de confección de piel, en la cual hay dos líneas diferentes de ventas: una a sus clientes mayoristas y otra mediante tiendas propias en la que vende directamente al público. En sus tiendas propias se surte tanto de su producción como de compras a otras empresas.

Durante el último mes se han realizado las siguientes operaciones relacionadas con los costes de calidad.

Apunte nº 1: En el departamento de calidad se han realizado pruebas de un material nuevo destinado a producción. Los costes que se han incurrido son: mano de obra 153.50 ª, materiales 1505.28 ª y amortización del inmovilizado 14.56 ª. A este gasto se le asigna la cuenta 11211.00001, costes de pruebas de materiales nuevos, y se le considera un coste tangible, de calidad, de evaluación, se trata de pruebas para nuevas líneas de producto por lo que se considera como costes de diseño y se ha desarrollado en el departamento de calidad.

Apunte nº 2: Se han realizado las pruebas de resistencia habituales dentro del programa de calidad, para comprobar la resistencia y elasticidad del hilo utilizado en las costuras de las prendas. Los costes que se le asignan son los siguientes: materiales 165.87 ª, mano de obra 155.43 ª y amortización 3.42 ª. A este coste se le asigna la cuenta 11221.00001, pruebas de resistencia del control de calidad. se trata de un coste tangible, de calidad, de evaluación, de conformidad, y se ha realizado en el departamento de calidad.

Apunte nº 3: Los costes de la sección de control de calidad del departamento de producción han ascendido este mes a 2215.14 ª de personal y a 75.54 ª de amortizaciones. La cuenta que se le asigna es 11223.00001, control calidad producción. Se trata de un coste tangible, de calidad, evaluación, de conformidad, y es un coste del departamento de producción.

Apunte nº 4: El departamento de marketing ha realizado una comprobación de un mailing para determinar el porcentaje de cartas que han llegado a su destino. El coste es de 748.67 ª de personal y de 2742.57 ª de servicios exteriores. La cuenta que tiene asignada es la 11222.00001, control de mailings. Se trata de un coste tangible, de calidad, de evaluación, de conformidad, y del departamento de marketing.

Apunte nº 5: Los costes del departamento de atención al cliente, en donde se recogen las quejas y reclamaciones de los mismos, ha ascendido este mes a 1960.24 ª de mano de obra y 14.40 ª de amortización. La cuenta que se le asigna es 12421.00001 atención al cliente. Se trata de un coste tangible, de no calidad, de fallos externos, de conformidad, y del departamento de calidad.

Apunte nº 6: Han venido devueltas la última remesa de recibos puestos al cobro. El problema ha sido que el banco donde se han puesto a la gestión de cobro no realizaba cobros fuera de las cuentas de su misma entidad bancaria. Los costes relacionados con este fallo son: de 163.70 ª de gestión de los nuevos recibos y 86.34ª de la nueva confección de recibos de mano de obra. Los gastos que nos ha imputado el banco son de 287.62 ª y, además, se ha producido un descubierto en la cuenta corriente al fallar las previsiones de cobro, ocasionando unos gastos de 392.07 ª. La cuenta que se asigna es la 12418.00001 fallos por el diseño de la gestión del cobro. Se trata de un coste tangible, de no calidad, de fallos externos, de diseño, y del departamento de administración y contabilidad.

Apunte nº 7: Se ha realizado un benchmarking con empresas textiles de prendas de vestir de diferentes materiales (algodón,. piel, interior, señora caballero, etc.). Los costes de dicho benchmarkimg ascienden a 1.528.76 ª por gastos de personal. La cuenta que se le asigna es la 11111.00002, costes de benchmarking. Se trata de un coste tangible, de calidad, de prevención, de diseño y del departamento de calidad.

Apunte nº 8: En los resultados de benchmarking se ha comprobado que el porcentaje de errores dentro de nuestra empresa es superior a los que se producen en las empresas mejores. Se calcula que estos excesos de errores si no se produjeran supondrían un ahorro de 9.426.87 ª de mano de obra y de 5.078.55 ª de materiales. La cuenta asignada es la 22323.00001, costes intangibles de producción. Se trata de un coste intangible, de no calidad, de fallos internos, de conformidad, y del departamento de producción.

Apunte nº 9: Por una mala planificación se estima que se han producido unas perdidas de ventas en la cadena de tiendas propias de 30.952.12 ª; ya que no se estimaron bien las ventas de un determinado modelo de prenda y se dedicaron a la venta de mayor. Teniendo en cuenta que el margen de beneficio es de 15 puntos superior en las tiendas propias que en las ventas de mayor, se estima que los costes ocasionados son de 4.642.82 ª. A esta cuenta se le asigna el numero 22112.00001, costes de oportunidad de ventas. Se trata de un coste intangible, de no calidad, de fallos internos, de diseño y del departamento comercial o marketing.

Apunte nº 10: Se ha producido una devolución masiva de prendas. El motivo de la devolución es una partida defectuosa de piel que no se detectó en el control de calidad del departamento de compras. Los gastos ocasionados son de 7.482.60 ª de mano de obra, 5.102.59 ª de materiales, 1.550.61 ª de amortizaciones y 2.193.69 ª de costes diversos de gestión. Se le asigna la cuenta 12424.00001, costes por devoluciones. Se trata de un coste tangible, de no calidad, de fallos externos, de conformidad, asignable al departamento de compras. Además, se estima que por estas deficiencias se han perdido unos clientes que al año significaban 15.025.30 ª de beneficio. Se le asigna la cuenta 22424.00001, costes de pérdida de clientes por fallos internos. Se trata de un coste intangible, de no calidad, de fallos externos, de conformidad, del departamento de compras.

Para manejar adecuadamente los datos obtenidos los introduciremos dentro de una hoja de cálculo.

Para que mediante la aplicación de filtros poder separar cada grupo de costes, el los ejemplos que vemos a continuación se muestran la hoja resumen de todo los costes de calidad del mes, costes tangibles y costes de calidad del departamento de compras.

También tendremos información de la cuenta de asignación del Grupo 9 del plan de cuentas de la contabilidad analítica cuando los contemple, de esta forma podremos enlazar los costes de calidad con los restantes tipos de costes de la contabilidad analítica.