II.- LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD

INTRODUCCIÓN: EL CONOCIMIENTO CONTABLE.

Intentaremos en este apartado recoger algunas de las aportaciones metodológicas que justifican la consideración de la Contabilidad como cuerpo de teoría. Posteriormente, analizaremos e interpretaremos el devenir histórico de la Contabilidad. Por último, persiguiendo una proyección en el área contable de las concepciones científicas contempladas en los contenidos anteriores. Por tanto nos ocuparemos de algunas aportaciones de interés que, de alguna forma, analizan el fundamento científico de nuestra disciplina en su interrelación con el pensamiento filosófico actual.

1. CARACTERIZACIÓN DEL CONOCIMIENTO CONTABLE

Hoy nadie niega el carácter científico de la Contabilidad, aunque no han faltado autores que han negado su autonomía científica, tales como Gino Zappa u otros, si bien, actualmente, sus razonamientos parecen haber quedado totalmente falsados.

Así, son numerosos los autores que coinciden en otorgar a la Contabilidad su estatuto de cientificidad. "Cerboni la consideró como `ciencia de la administración hacendal`; Besta, como `ciencia del control económico`; Massi la entendió como `ciencia de la administración del patrimonio`; López Amorín, `ciencia del equilibrio patrimonial`. Igualmente es considerada como ciencia sustantiva por otros varios tratadistas extranjeros, así como por todos los españoles que consideran la Contabilidad como ciencia y, en especial, los profesores Rodríguez Pita: `ciencia que estudia las leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos`, y Fernández Pirla, quien de una forma concreta dice que la Contabilidad `con ser ciencia económica, es ciencia autónoma con leyes y principios propios que permiten que juzguemos el análisis precontable como auténtico contenido de la Contabilidad, considerada en su dimensión científica`"(REQUENA RODRÍGUEZ, 1965).

El profesor Calafell (1963) señala que "los autores han profundizado en torno a la fundamentación de la Contabilidad como ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben reunir unos conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el objeto formal y el fin de la ciencia contable (Fernández Pirla, Calafell Castelló). Otros han utilizado la Axiomática de las ciencias formales y han constituido sistemas de axiomas, teoremas, postulados y definiciones a las cuales someten la realidad económica con objeto de ser tratada con rigor científico y de enunciar los principios y normas de la ciencia de la Contabilidad (Mattessich, Holzer). Por último, en la actualidad, existe un grupo de autores que aplican a la demostración científica de la Contabilidad los principios de la teoría de conjuntos y de la lógica simbólica, tendiendo a una teoría formal de la Contabilidad (Devine, Ijiri, Mattessich)”.

Para Braithwaite “una teoría científica es un sistema deductivo en el que se sigue lógicamente consecuencias observables de la consideración conjunta de hechos observables y el conjunto de hipótesis fundamentales del sistema; por tanto, todo estudio de la naturaleza de una teoría científica es estudio de la del sistema deductivo que se utilice en ella” (BRAITWAITE, 1965).

Mattessich se cuestiona si el vocablo teoría, utilizado en la terminología científica convencional, resulta procedente en el caso de la Contabilidad. Así se plantea el mencionado autor si ésta “es simplemente un conjunto de leyes y dogmas de dirección junto con la descripción de los instrumentos que sirven para el cumplimiento de estas leyes o aspira a ser algo más riguroso” (MATTESSICH, 1966).

Este autor (MATTESSICH, 1966), en clara coincidencia con Braithwaite, argumenta que para analizar la medida en que la Contabilidad resulta susceptible de acomodación al concepto de teoría científica, deben ser objeto de consideración cuatro elementos fundamentales:

1.- Los hechos observados, o sea, los observables o hipótesis empíricas de laContabilidad.

2.- Las hipótesis fundamentales, también llamadas por Carnap inobservables.

3.- La conjunción de ambos, es decir, los principios puente de Hempel y reglas de transformación de Carnap.

4.- La deducción de consecuencias observables.

En referencia a los hechos observados, su identificación es bien sencilla, pudiéndose concretar en objetos económicos, agentes económicos, además de sus cambios, interacciones y relaciones. Estos últimos hechos observados “consisten en transacciones económicas pasadas o futuras entre las anteriores entidades (es decir, entre el conjunto de objetos y agentes)” (MATTESSICH, 1966).

Según Mattessich, los elementos anteriormente descritos como observables constituyen los elementos originales o primarios, no obstante lo cual, subraya el referido autor la circunstancia de que, en contabilidad, las observaciones fácticas dependen, en realidad, de teorías, como por ejemplo lo prueba la valoración de los objetos económicos, que constituyen una construcción teórica más que una noción primitiva (MATTESSICH, 1966).

En relación a los objetos económicos, Mattessich (MATTESSICH, 1964) realiza una distinción entre objetos económicos reales, tales como bienes y servicios, y objetos económicos financieros, como son los derechos. Ambas tipologías se integran en el mundo económico en un sólo conjunto específico de elementos vinculados hacia la producción y el consumo. De otra parte, cabría considerar al hombre como un ente natural aislado, como agente económico colaborador de la interacción económica, en especial, en diferentes funciones, cuya realización la efectúa integrado en unidades sociales de distintos órdenes. De esta forma, los "bienes y agentes son susceptibles de agrupación para integrarse en subconjuntos del mundo económico de forma que, bajo la denominación de unidades económicas, constituyen el marco en donde tiene lugar tal actividad, las cuales pueden también integrarse en unidades de orden superior e incluso formar una sola unidad económica, fuera de la cual no existen elementos económicos" (REQUENA RODRÍGUEZ, 1988).

Tales matizaciones no hacen más que corroborar el carácter difuso de la distinción entre los conceptos de observable e inobservable. Así el profesor Mattessich reconoce que la discriminación entre ambos constituye más una cuestión de grado que una diferencia en sí misma.

Por su parte, en Contabilidad, las hipótesis fundamentales son aún más difíciles de establecer que los propios hechos, dificultad que se agrava ante la circunstancia de que, en nuestra disciplina las decisiones vienen, usualmente, condicionadas por los objetivos específicos que se persigan, como lo prueba el hecho de que, en ocasiones, mientras que ciertas hipótesis pueden resultar válidas para un determinado propósito, para otro u otros proceden hipótesis distintas.

Aunque lo anterior puede dificultar el establecimiento de una teoría de la Contabilidad aplicable con carácter general, también es cierto que "tales dificultades pueden salvarse fácilmente" (MATTESSICH, 1966). Sería suficiente con señalar los objetivos que correspondieran, tras lo cual, ya cabría establecer las hipótesis relevantes que vinieran al caso, que merced a las oportunas reglas de correspondencia o transformación, permitirán asignar contenido empírico a los enunciados teóricos.

Las hipótesis fundamentales de la Contabilidad presentan más dificultades de precisión que los hechos observables. De ahí los diversos intentos de formular axiomas contables, proposiciones básicas, postulados, principios, hipótesis, reglas, etc. Podría decirse, pues, que esta característica normativa y teleológica de la disciplina contable dificulta el establecimiento de un único conjunto de hipótesis

fundamentales, dando lugar, quizás, a múltiples conjuntos alternativos de hipótesis empíricas para otros tantos objetivos particulares. Ahora bien, entendemos que la no existencia de una base común para todo sistema contable implicaría rechazar la concepción de una Teoría de la Contabilidad, pero "si es posible precisar dentro de la completa gama de sistemas contables una serie de proposiciones básicas comunes a todos estos sistemas, una teoría de la Contabilidad -en el sentido riguroso del término-puede existir perfectamente. En tal circunstancia deberíamos formular alguna de esas proposiciones básicas a modo de sentencias que contengan las variables que permitan enunciar posteriores proposiciones compatibles con objetivos específicos, es decir, que permitan insertar hipótesis empíricas orientadas" (MATTESSICH, 1966).

El profesor Mattessich, además, al referirse al conjunto de hipótesis que no pueden establecerse antes de que los objetivos se hayan precisado, justifica la aparición de algunos enunciados básicos formulados en términos de proposiciones existenciales, cuya función sería la de reservar un lugar determinado a aquélla a la espera de la aparición de los mencionados objetivos. Algunas de esas proposiciones existenciales en Contabilidad pueden concretarse en las siguientes (MATTESSICH, 1966):

-Existe un conjunto de hipótesis específicas para recoger dentro de una cuenta general las fluctuaciones en el nivel de precios.

-Existe un conjunto de hipótesis específicas para asignar valores a transacciones.

-Existe un conjunto de hipótesis específicas que describen cuando una parte de riqueza debe considerarse como ingreso o como gasto.

Por otra parte, y según Braithwaite, una vez precisados los hechos observados por la Contabilidad así como el auténtico alcance de sus hipótesis fundamentales, procedería analizar la consideración conjunta de ambos. Como señala el profesor Requena (1986), tal consideración conjunta “de conceptos confiere a la Contabilidad una configuración teórica especial, cuya razón de ser se deriva de la consustancial naturaleza de sus hipótesis fundamentales y la frecuente interrelación de las mismas con objetivos concretos, cuya circunstancia no ha sido, comúnmente, tomada en consideración. De tal manera, se observa que, generalmente, se utiliza en Contabilidad hipótesis específicas que, erróneamente, son tomadas como reglas contables, e incluso, en ocasiones, como auténticos principios de contabilidad, sin deparar en establecer la evidente asociación de las mismas con los propósitos u objetivos particulares que las condicionan, los cuales hacen de ellas meras proposiciones restringidas a un campo limitado de aplicación”.

Por último, centrándonos en el último elemento necesario a tener presente en el análisis de la caracterización de la Contabilidad como cuerpo de Teoría, es necesario señalar que aquélla incide en la investigación del alcance de sus consecuencias observables. El problema que se origina en torno a esta circunstancia no resulta del todo aclarado, toda vez que como afirma Mattessich (1966) "el camino o criterio a seguir para la refutación de hipótesis contables resulta no menos precario que los medios a utilizar para ello. Supongamos que ciertas teorías son adecuadas para la verificación, o más concretamente para la refutación de hipótesis contables, ¿en qué momento procede rechazar la hipótesis o teoría testada? Una teoría científica no puede ser verificada en el sentido estricto de la palabra, sino sólo, en todo caso, refutada, y como consecuencia, el criterio de invalidación, en cierto modo, sustituye al de verificación".

Lo explicitado anteriormente viene suponiendo una gran dificultad para la Contabilidad, pero, no es menos cierto que también afecta a otras muchas disciplinas. En cualquier caso -concreta Mattessich-ello es solamente cuestión de realizar una efectiva distinción entre hipótesis científicas e hipótesis pragmáticas, pues mientras éstas no pueden ser invalidadas más que por la aparición de otras hipótesis competitivas que proporcionan un mayor rendimiento que la teoría testada, una hipótesis puramente científica puede ser invalidada por el criterio anteriormente expuesto.

Como consecuencia de lo anterior, podría decirse, en definitiva, que "si bien existen, serios problemas respecto de la caracterización de la contabilidad como una teoría científica, no lo es menos que, desde un punto de vista epistemológico, tales dificultades no son insuperables" (MATTESSICH, 1966).

Además, siguiendo a la profesora Piedra, "en este intento de caracterización científica de la Contabilidad, y desde otro punto de vista, podemos basarnos en el análisis realizado en los apartados precedentes sobre los rasgos distintivos que debe revestir un conocimiento determinado para ser tipificado como científico: racionalidad y objetividad.

La noción de racionalidad en Contabilidad queda plenamente justificada en tanto que ésta opera sobre hipótesis empíricas, en base a un conjunto de reglas lógicas, de tal forma que resulta posible extraer conclusiones.

Además, entre las conclusiones teóricas de nuestra disciplina se dan toda una serie de conexiones, de tal forma que se encuentran perfectamente sistematizadas.

Junto a su racionalidad, la Contabilidad es también objetiva, en el sentido bungiano, de adecuación al objeto perseguido, y en el popperiano, al admitir en las teorías contables la contrastación intersubjetiva.

Por tanto, la Contabilidad no pretende sino desentrañar una realidad, explicitarla en forma veraz, no necesitamos abundar en la explicación de su adecuación al primer sentido otorgado al término `objetividad`".

En definitiva, participamos de las palabras del profesor Rivero cuando afirma que "la Contabilidad, pues, constituye hoy una de las ciencias más definidas y precisas con que el hombre moderno se enfrenta a la realidad que lo rodea. En el conjunto de las ciencias económicas, la Contabilidad ocupa una avanzada -a través de su núcleo temático en torno a los fenómenos patrimoniales- para la exploración de la sociedad contemporánea en lo que respecta a sus fundamentos y ordenación económica. Por ello, quedan lejos ya las fecundas fases empíricas y precientíficas y también el período constitucional de la ciencia contable.

Hoy esta ciencia se yergue con sus medios propios de investigación, sus amplias conexiones jurídico-económicas y su metodología como una de las grandes realidades del pensamiento contemporáneo. La arcaica opinión de que la Contabilidad no es una ciencia, sino una técnica, queda configurada como una afirmación arqueológica propia de quien carece de auténtica información científica".

2. EL DEVENIR HISTÓRICO DE LA CONTABILIDAD: UNA INTERPRETACIÓN.

El profesor Rivero Romero (1968) afirma que el "historiador de la ciencia constata con enorme frecuencia que los saberes prácticos, precientíficos, van constituyendo materiales acumulados sobre los cuales, en un momento determinado, la especulación del teórico asienta una nueva ciencia".

Este párrafo anterior, a nuestro entender, es aplicable en todo su contenido a nuestra disciplina, en tanto ésta ha ido fraguándose a través de un lento proceso de elaboración histórica.

No es éste el contexto adecuado para ocuparnos rigurosamente del problema del devenir histórico de nuestra ciencia, pero si podemos realizar un somero análisis de su evolución a la luz de la teoría Kuhn.

La interpretación de la evolución histórica de la Contabilidad es susceptible de realizarse bajo la perspectiva metodológica de Thomas S. Kuhn, lo que, según un sector de la doctrina, nos conduce a considerar que nos encontramos ante una revolución en nuestra disciplina; este pensamiento, al menos, expresa la profunda conmoción conceptual por la que atraviesa la Contabilidad. Como afirma el profesor Túa (1983), parece que la fuente dinámica por la que atraviesa la teoría de esta disciplina justifica la atención que el modelo de Kuhn ha tenido sobre la misma.

Más que una revolución, puntualiza dicho autor, es preferible pensar que la Contabilidad se enfrenta con una notable evolución de la base social en la que se asienta, que ha condicionado su cambiante papel tanto en la empresa como en el mundo que le rodea. En el mismo sentido, otros autores (WELLS, 1976) han afirmado que la Contabilidad se encontraría emergiendo de un período de crisis, saliendo de una revolución de sus estructuras.

Por ello, todo lo anterior puede tener su razón de ser en las características de los hechos objeto de estudio de la Contabilidad. En nuestra disciplina, aquellos no son permanentes ni repetibles como puede ocurrir en las ciencias naturales. Cambian constantemente los hechos y se modifican las circunstancias que los rodean. Comoconsidera el profesor Álvarez Melcón (1978a), las causas de dichos cambios pudieran estar en las modificaciones que experimenta el mundo que estudiamos, de forma tal que, cosas que antes no poseían importancia se han convertido después en muy relevantes, o también, como agrega el mencionado autor, "a causa de los cambios de nuestra fuente de información, la clase de hechos accesibles para nosotros que pueden haber cambiado o a causa de nuestros propios cambios, las cosas por las que nos interesamos, pueden haber variado".

Pero, en cualquier caso, la idea de paradigma de Kuhn aplicada a nuestra disciplina, exige presuponer la existencia de una comunidad científica que comparta un conjunto de ideas que la mantenga unida.

En relación con lo anterior, nos parece de importancia las precisiones que el profesor Requena (1986) realiza a propósito de sintetizar las concepciones epistemológicas de la ciencia contable, delimitando ciertos acaecimientos de la historia de nuestra disciplina y poniendo de manifiesto algunos relevantes de su devenir histórico como cuerpo científico.

Para Fernández Pirla (1983) la Contabilidad en sus orígenes "fue meramente empírica y respondía a la necesidad de registro. Sólo más tarde, y a medida que la necesidad elemental generadora va siendo satisfecha, se inicia el proceso de investigación de principios y causas caracterizador de la Ciencia, sometiéndose a sistematización el contenido material poseído, buscándose generalizaciones y relaciones y obteniéndose primeros principios".

Como afirma el profesor Requena (1986), "resulta evidente que, aunque su origen parece situarse en las primeras manifestaciones mentales del control económico de las haciendas, ello no puede considerarse, en modo alguno, como ruptura constitutiva que configure el conocimiento de nuestra ciencia... De tal manera, difícilmente debe conferirse a la contabilidad mental ni siquiera la consideración de origen sino, estrictamente, de primeros atisbos de una mera

inquietud de control innata en el hombre. A lo sumo, como una primera manifestación de la misma".

Los profesores Carrasco y García (1986) se manifiestan en la misma dirección cuando señalan que "es fácil retener mentalmente la deuda de crédito con otra persona, pero resulta prácticamente imposible mantenerla cuando son varios los sujetos que habitualmente intervienen en este tipo de relación, aumentando el grado de dificultad en la retención cuando, además, la cuantía experimenta sucesivas variaciones".

En todo caso, el origen de la Contabilidad podría situarse en sus primeras anotaciones escritas, aunque, dado lo rudimentario de las mismas hasta la invasión de los bárbaros -continúa el mencionado autor-, solamente las realizadas en Roma responden de una manera más precisa a tal consideración, si bien no como auténtica ciencia sino, estrictamente como una técnica.

Sin embargo, y según la profesora Piedra, "no existe unanimidad por parte de la doctrina en la fecha de nacimiento de nuestra disciplina. Así, por ejemplo, el profesor Pifarré la sitúa en 1914; Melis (1950), y con él, J. H. Vlaemminck (1961), la sitúan con Francesco Villa, quien alumbró sus principales obras entre 1840 y 1850; Hendriksen (1981) parece situar esta fecha en el año 1930, que es el que menciona para separar dos períodos en la ciencia contable: el antiguo y el moderno o científico" (PIEDRA HERRERA, 1995).

Por su parte, a juicio del profesor Requena (1986), la verdadera configuración científica de la Contabilidad encuentra sus primeras secuencias en el siglo XIX bajo la teoría personalista de Cerboni, pues aunque aportaciones anteriores tales como la obra de Pacciolo fueron de singular trascendencia, no fueron precisamente el hito de mayor consistencia para la cualificación científica de nuestra disciplina. En último extremo, cabría situar el pasado histórico de la ciencia de la Contabilidad en las escuelas personalista y su precursora la lombardo-austriaca, o en todo caso, en la escuela contista de Degranges a finales del siglo XVIII.

Así, la configuración científica de la Contabilidad comienza con Fabio Besta, cuya doctrina parece merecer la calificación de origen de su pasado actual en el que podría situarse dicho origen. No obstante, dado el carácter paradigmático del principio de dualidad y el alto valor intrínseco de la recurrencia histórica de la obra de Pacciolo, podía situarse la ruptura que constituye el comienzo de nuestra ciencia en el año 1494, toda vez que con anterioridad, sólo se produjo un proceso de acumulación "característico predecesor de toda ruptura que, sucesivamente, va determinando en la que ésta se producirá" (REQUENA, 1986).

Con posterioridad a Fray Lucas Pacciolo -según el profesor Requena-da comienzo un período de ciencia normal, y en el que aparece los característicos efectos de la ruptura. Por tanto, desde la enunciación de la `partida doble`en 1494³, la Contabilidad rompe con su pasado, iniciando así, un proceso de desarrollo "en el que, sucesivamente, van tomando cuerpo diferentes concepciones, características de la ciencia normal, cuya presencia histórica se produce en los denominados `período clásico`y `período científico`" (REQUENA, 1986), en el que actualmente nos encontramos.

3. LAS TESIS DE KUHN APLICADAS A LA CONTABILIDAD

Las tesis de Kuhn no han sido aplicadas únicamente para estudiar el proceso de desarrollo científico de la Contabilidad, sino también para analizar la situación actual de la misma. En esta línea sobresalen los trabajos de Wells y Belkaoui, y el documento Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) de la American Accounting Association (A.A.A.).

3.1. La matriz disciplinar en Contabilidad: La propuesta de Wells.

Según Wells la Contabilidad evoluciona mediante un proceso continuado de revoluciones y de sustitución de paradigmas. Apoyándose en el sentido amplio de paradigma como "matriz disciplinar", Wells trata de descubrir -de acuerdo con las tesis de Kuhn-sus elementos observando la conducta de los miembros de la comunidad científica. Esta comunidad científica que Wells identifica, comprende a los miembros de organizaciones de profesores e investigadores, tales como la American Accounting Association, la Asociación de Profesores Universitarios de Contabilidad de Reino Unido, la Asociación de Contabilidad de Australia y Nueva Zelanda, la División de Investigación de la A.A.A. y la Fundación de Investigación Contable de Australia. Esa opinión, como señala el profesor Donoso (1995), reviste de un tinte localista y limitado a su investigación. "Localista porque la comunidad científica identificada queda restringida a unos pocos países anglosajones y limitada porque su propuesta no explica el proceso de crecimiento de nuestra ciencia, al descansar la matriz disciplinar o paradigma en un tipo de comunidad científica solamente identificable en el presente siglo. Sin embargo, estas limitaciones no disminuyen el valor de su propuesta, aunque sus conclusiones deberían ser matizadas para situarlas en un ámbito adecuado de referencia." De esta polémica también participa el profesor Requena (1989) señalando respecto a Wells que "su comunidad científica no se adecúa al sentido de universalidad con que Kuhn (1971) concibe la acción de paradigma”.

La matriz disciplinar de Kuhn estaría formada, según Wells (1976), por los siguientes elementos:

1. Generalizaciones simbólicas, que serían aquellos componentes generalmente aceptados y de fácil representación por el grupo:

- Partida doble.

- Clasificación de activo en fijo y circulante.

- Concepto de fondo de maniobra.

- Ratios contables.- Apalancamiento financiero.

2. Acuerdos de grupo, que se corresponden con algunos de los considerados como principios de contabilidad generalmente aceptados:

- Principio de realización.

- Principio de asociación de ingresos y gastos.

- Principio de empresa en marcha.

- Principio del coste como base de valoración de activos.

3. Valores compartidos:

- Prudencia.

- Consistencia

- Importancia relativa.

4. Ejemplares, que se corresponderían con los principales manuales y documentos profesionales.

Wells analiza la mencionada matriz disciplinar con el fin de comprobar si en el momento presente nos encontramos ante un cambio revolucionario o de paradigma, para lo cual aplica el proceso metodológico desarrollado por Kuhn, señalando las siguientes fases:

a) Percepción de anomalías. Las principales anomalías detectadas por Wells se derivan de la incapacidad del sistema de coste histórico para representar la realidad económica de la empresa en épocas de inestabilidad monetaria.

b) Las crisis y emergencias de teorías. Un campo afectado por las anomalías puede calificarse como en estado de crisis profunda con lo que se exige la destrucción de paradigmas en gran escala y cambios importantes en los problemas y las técnicas de la ciencia normal. Por tanto, el surgimiento de nuevas teorías es precedido generalmente por un período de inseguridad profunda que es generado por el fracaso de la ciencia normal para dar las respuestas adecuadas. Según afirma Donoso (1995) en nuestra ciencia, la emergencia de teorías para paliar las anomalías detectadas en el punto precedente han sido muchas y variadas, entre las que merecen destacarse las de Edwards y Bell (1972), Sprouse y Moonitz (1962), Mattessich (1964), Chambers (1966a), Mathews (1965), así como numerosas propuestas a nivel institucional.

La siguiente fase, sigue Donoso, identificada por Wells, es el surgimiento de diferentes escuelas de pensamiento. Aunque como subraya Kuhn se requiere que tras un período de debate el nuevo paradigma sea aceptado por la comunidad científica. Entre los debates mantenidos por la comunidad científica contable en las últimas décadas destacan los suscitados entre Chambers (1966a, 1971a, 1971b) y Mattessich (1966), entre este último y Sterling (1970, 1972) o la oposición de Nelson (1973) al cambio, en defensa de la matriz disciplinar sustentada, o las condiciones de Edwards, Bell y Johson (1979), y Chambers (1982).

c) Creación de escuelas de pensamiento. Lo anterior da lugar a la aparición de dos grandes corrientes: una de defensa de la matriz que sustenta el principio del coste histórico (en su caso ajustado al nivel general de precios) y aquélla que pretende la utilización de un criterio de valoración a coste corriente. Wells identifica, de acuerdo con los diferentes criterios de valoración de activo, hasta cuatro escuelas diferentes que ofrecen respuestas alternativas al método de valoración del coste histórico:

1. La contabilidad ajustada al nivel general de precios.

2. Contabilidad al coste de reposición.

3. Contabilidad en función del valor de la empresa.

4. Contabilidad al valor de realización neto o contabilidad continuamente actualizada.

La aceptación de un nuevo paradigma, de acuerdo con Kuhn (1971), exige la destrucción del paradigma anterior y el consiguiente conflicto entre escuelas del pensamiento científico opuestas, lo que dada la inconmensurabilidad de los paradigmas en competencia, se hace necesaria una transición entre paradigmas, donde los argumentos de persuasión para atraer a la comunidad científica como un todo son imprescindibles, hasta que el nuevo paradigma resulta dominante. Todo este proceso de transición constituye la revolución científica.

d) Habría que preguntarse si en la Contabilidad estamos asistiendo a una revolución que conduce a un cambio de matriz disciplinar; lo que, según Wells (1976) resulta prematuro verificar. Hoy, dados algunos cambios, principalmente de carácter normativo (legal o institucional) que se han producido en relación con la aceptación simultánea de ambos paradigmas (MATTESSICH, 1985), nos hace pensar que la labor de persuasión de la escuela que sustenta el nuevo paradigma o matriz disciplinar está dando frutos. Esta tolerancia de paradigmas contrapuestos si seguimos a Kuhn, y contrariamente a la opinión de Mattessich que reconoce una matriz disciplinar por combinación de diferentes valores, sería un paso más en el cambio revolucionario y la mejor forma de consolidar, a través de la prueba, aquel paradigma cuya aceptación en la comunidad científica sea mayor, dado que las diferencias entre paradigmas son irreconciliables (KUHN, 1971).

Así mismo, cabe cuestionarse si las tesis de Kuhn puedan ser aplicadas a una ciencia de las características de la Contabilidad, donde el entorno económico y social ejerce una influencia decisiva en su evolución, más que la investigación y el descubrimiento en las ciencias puras. En este sentido hemos de destacar la opinión de Mattessich (1985) cuando señala que, más que un cambio paradigmático en Contabilidad nos enfrentamos con un cambio metodológico que puede conducir a una perspectiva, que posibilite y solvente cuestiones no planteadas. Además el propio Wells en la analogía que propone entre el modelo kuhniano y el progreso de la contabilidad, hace referencia únicamente al pensamiento contable “ya que dadas las dificultades políticas para comenzar un cambio en la práctica contable, este puede ser un progreso evolucionista más que revolucionario. Pero sospecho que no tendrá lugar hasta que la revolución aquí descrita haya tenido lugar completamente” (WELLS, 1976).

3.2. La concepción multiparadigmática de Belkaoui.

Según Belkaoui (1985) un paradigma es una imagen esencial de la materia subjetiva de una ciencia, que sirve para definir lo que debiera ser utilizado, las preguntas que hay que hacerse y las reglas que deben seguirse para interpretar las respuestas obtenidas. En definitiva, se trata de la unidad mayor de consenso en una ciencia y sirve para diferenciar una comunidad científica de otra.

Este autor somete a análisis la situación actual de nuestra ciencia tomando como referencia los diferentes enfoques de la misma contenidos en el informe “Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance” (SOATATA) de la American Accounting Association (AAA), sobre la base de la noción de paradigma Kuhniano.

Este informe establecía la existencia de un trío de tendencias dentro de la comunidad científica contable, que se diferencian por el objetivo que persiguen:

1) Búsqueda del verdadero resultado.

2) Facilitar información útil para la toma de decisiones.

3) Economía de la información.

Belkaoui señala la existencia de una multiplicidad de paradigmas, que se encuentran en pugna por lograr la máxima aceptación en la comunidad contable:

a) Paradigma antropológico-inductivo.

b) Paradigma del beneficio verdadero-deductivo.

c) Paradigma de utilidad de la decisión-modelo de decisión.

d) Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-comportamiento agregado del mercado.

e) Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-usuario individual.

f) Paradigma de economía de la información.

“De los paradigmas identificados por Belkaoui, los dos primeros son los más representativos y los que mejor definen a las principales posiciones contrapuestas de la comunidad científica. El primero se fundamenta en la utilización del método inductivo, mientras que los demás utilizan una metodología deductiva y normativa. Los cuatro últimos podrían considerarse como extensión del segundo, dado que, en definitiva, el paradigma del beneficio verdadero-deductivo tiene como finalidad última aportar datos útiles para la toma de decisiones por los diferentes usuarios; y, precisamente, el criterio de utilidad en la toma de decisiones podemos considerarlo, implícita o explícitamente, formando parte esencial de los demás paradigmas contemplados” (DONOSO, 1995).

a) Paradigma antropológico-inductivo 4

b. Paradigma del beneficio verdadero-deductivo 5

Se caracteriza por la elaboración de la teoría contable a partir de enunciados apriorísticos, pudiendo señalarse como rasgos característicos de este enfoque los siguientes:

a) Búsqueda de la mejor práctica contable posible (carácter normativo) apoyada en conceptos fundamentalmente económicos -valor, renta y riqueza-, desarrollándose teorías con un contenido muy acentuado en los problemas de valoración, apartándose, frecuentemente, de los criterios de coste histórico.

b) Búsqueda de una concepción ideal del beneficio a través del cual poder comprender todo el proceso contable.

c) Utilizan el método deductivo; es decir, partiendo de una serie de postulados, axiomas y premisas, deducen las reglas contables que deben seguir las empresas (PINA, 1991b).

A tales características, cabe añadir, como señala el profesor Túa (1991b), “la utilización del concepto de verdad, por encima del de utilidad, con lo que se produce la búsqueda de una verdad contable única, es decir, de la mejor medición y representación posible de la situación patrimonial y del beneficio, independientemente de quien recibe la información, sin apenas considerar, por tanto, la posible incidencia en los sistemas contables de un conjunto dispar de objetivos, originados por la existencia de diferentes tipos de usuarios”.

c. Paradigma de utilidad de la decisión-modelo de decisión 6

Establece que la utilidad de la información contable está en función de su capacidad para ofrecer los datos relevantes para el usuario de la misma, siendo la información más relevante aquélla que potencialmente pueda proporcionar más datos en relación con las necesidades de los modelos de decisión empleados por el usuario. Con respecto a los demás paradigmas de utilidad cabe señalar como otra característica distintiva el que los investigadores que lo siguen trabajan, principalmente, con modelos normativos (WOLK, FRANCIS Y TEARNEY, 1984). Según Belkaoui (1985) la utilidad de la información se determina por su capacidad predictiva ya que no es posible tomar decisiones sin una predicción. d) Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-comportamiento agrupado del mercado 7

Los investigadores, según este paradigma, orientan sus trabajos a valorar la incidencia de las cifras contables en las decisiones de los usuarios. De esta forma, tomando como indicador de tal incidencia las cotizaciones bursátiles, se preocupan por analizar la relación entre la información contable y los precios de las acciones, intentando identificar la incidencia que tal información tiene en los referidos precios. Así, se pretende estudiar la utilidad de la información para los usuarios considerados como grupo.

El profesor Túa (1991a) afirma que “la asunción básica del enfoque de mercado es la hipótesis de eficiencia que presupone aquella situación en la que los precios de cualquier acción constituyen una buena estimación de su valor intrínseco, a la vez que cuando se suministra una nueva información al mercado, útil para la evaluación del riesgo y de las tasas de retorno esperadas de las acciones, se alcanza un nuevo equilibrio, en el que los precios incorporan aquella información, reaccionando ante la misma de forma rápida y no sesgada”.

e) Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-usuario individual 8

Trata de analizar la relación existente entre la información contable suministrada y el impacto que ésta produce en la conducta o comportamiento de losusuarios, individualmente considerados (TÚA, 1991a).

Para Belkaoui (1985) en este enfoque se asume que el propósito de la Contabilidad es influir en la conducta del usuario a través de la información del mensaje que se comunica. Por su parte, el profesor Túa (1991a) distingue dos vertientes distintas dentro de este enfoque, la teoría del comportamiento y la teoría de la información:

a) La teoría del comportamiento se basa en que el propósito principal de la información financiera es influenciar la conducta de los usuarios, lo cual está en función del comportamiento de los que elaboran y reciben dicha información y de sus reacciones ante la misma.

b) La teoría de la información tiene como finalidad básica evaluar la manera en que se emiten, reciben y procesan los estados financieros.

f. Paradigma del valor económico de la información 9

Concibe la información contable como un bien económico cuya producción genera un coste y reporta un beneficio, por lo que las decisiones en torno a tal producción de información deben ser evaluadas en un marco de coste-beneficio (KIESO Y WEYGANDT, 1984).

Esto es, la producción de información se rige por las leyes de oferta y demanda, evaluándose su utilidad en función de su capacidad para mejorar las decisiones del individuo, quien selecciona la mejor de las alternativas posibles. El sistema óptimo será aquel que presente mayor diferencia entre el beneficioproducido por la información y el coste de generación de la misma (TÚA, 1991a).

En opinión del profesor Túa (1991a) el único paradigma que puede considerarse en el sentido de Kuhn es el de utilidad, siendo los demás desarrollos o enfoques del mismo, posición que, asimismo, mantiene la profesora Giner Inchausti (1994), para quien la actual etapa de la Contabilidad se caracteriza por la presencia de un único paradigma alternativo, el de utilidad, que presenta distintos enfoques que no se contradicen.

En definitiva, mientras Wells se apoya más en el concepto de revolución científica, con la consiguiente ruptura y sustitución de paradigmas, la concepción de la Contabilidad expuesta por A.A.A y por Belkaoui, de carácter multiparadigmático, concibe el avance del conocimiento contable como un proceso continuo, sin rupturas.

Según Menéndez Menéndez (1991) "la mayor trascendencia que han tenido la

A.A.A y la obra de Belkaoui entre los estudiosos de esta materia, parece indicar que los investigadores están más de acuerdo con la interpretación de la evolución del conocimiento contable como un proceso continuo que como un proceso en el que se producen rupturas drásticas".

Sin embargo, la concepción de Kuhn, como subraya la profesora Giner Inchausti (1994), en su aplicación a la contabilidad no ha estado exenta de críticas, dirigidas fundamentalmente en dos direcciones:

Así , Danos (1977) estima que la contabilidad se encuentra aún en una etapa de preciencia y únicamente cuando los contables se familiaricen con trabajar estableciendo hipótesis, haciendo observaciones, midiendo los resultados de los experimentos, construyendo modelos, facilitando explicaciones y haciendo predicciones, no cabría hablar de metodología científica.

Por su parte, Laughlin (1981) opina que para que exista una ciencia madura, tanto en el contexto kuhniano como en otras metodologías científicas, es necesario una capacidad para predecir los acontecimientos, aspecto que considera ausente generalmente en la metodología contable.

Por último, otra de las principales opiniones viene formulada por Peasnell (1978), quien no considera aplicable la metodología de Kuhn a la contabilidad, pues piensa que no es una disciplina científica, sino que es una actividad de servicio que surge como consecuencia de una necesidad social, aunque hace uso del conocimiento científico e incluso contribuye a él.

Aquí se encuentran enclavadas las críticas de Peasnell, el cual estima que cabría hablar de enfoques complementarios, más que de paradigmas alternativos, pues muchos de los trabajos enmarcados en la línea clásica, como Wright (1970), Baxter (1970), Chambers (1966a), el Corporate Report (ASSC, 1975) y el informe Sandilands (SANDILANDS, 1977), de marcado carácter normativo-deductivo todos ellos, sin embargo reconocen la importancia de la utilidad para el decisor.

4. LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIÓN LAKATOSIANOS APLICADOS A LA CONTABILIDAD.

El análisis de la evolución científica de la Contabilidad nos ha venido enseñando que sus planteamientos se transforman a lo largo del tiempo, y que se enfrentan a cambios más o menos profundos, confirmando que estamos ante una realidad dinámica en la que el último destino de las teorías vigentes en cada momento es el de ser sustituidas por otras más eficientes. En este contexto, la metodología de los programas de investigación ofrece una nueva reconstrucción racional de la ciencia, bajo cuya concepción, las más grandes realizaciones científicas constituyen programas de investigación que son susceptibles de ser evaluados en términos de cambios progresivos y degenerativos.

En este sentido creemos oportuno poner de manifiesto que todo programa de investigación constituye un conjunto de reglas heurísticas positivas que tienen la misión de indicar las líneas de investigación que deben seguirse y un conjunto de reglas heurísticas negativas que nos muestran los caminos que se deben evitar. Como afirma al respecto el profesor Montesinos (1978) "una determinada teoría científica se encuentra enmarcada dentro de un programa de investigación, y los juicios que sobre ella se emitan están condicionados por las características del programa de referencia". Y agrega que "cuando un programa es desechado, esto no significa, por lo general, la solución de un problema dicotómico, sino que supervive más de un programa, y periódicamente aparecen otros nuevos, que a fin de cuentas permitirán una constante actividad científica orientada a una continuada adaptación de las teorías, a un gradual perfeccionamiento de su estructura y coherencia interna".

La aplicación de los planteamientos de Lákatos a la ciencia moderna han sido desarrollados en nuestro país, principalmente, por los profesores Cañibano Calvo (1974, 1979, 1996) y Montesinos Julve (1978).

El profesor Cañibano entiende que los diferentes programas de investigación, en cuyo marco se han desarrollado las elaboraciones contables, son tres, y que atendiendo al elemento que ha servido de base para su configuración, denomina: legalista, económico y formalizado.

A este respecto, el profesor Requena (1989) señala que "aunque el profesor Cañibano no concreta de una manera expresa el intervalo temporal de sus programas, del texto de su propuesta no es difícil deducirlo, lo que con el profesor Gonzalo Angulo hacemos en la siguiente forma: legalista (1494-1918), económico (1918-1945) y formalizado (1945-1980), sin que ello deba interpretarse en un sentido diacrónico puro, toda vez que, en ocasiones, el propio autor admite una cierta superposición".

El programa legalista se remonta a los orígenes de la partida doble y surge de "la utilización de la información contable para mostrar el patrimonio del comerciante como prueba de su garantía respecto al cumplimiento de susobligaciones actuales y futuras" (CAÑIBANO, 1979). La finalidad de nuestra disciplina entra, pues, en una línea especialmente jurídica, según la cual el objetivo de la información es de carácter eminentemente legalista.

De forma incipiente, surge una nueva interpretación de la información contable, recogiendo la pretensión de constituir una base en la adopción de decisiones en el orden económico. El hecho más significativo que hizo cambiar los planteamientos vigentes en el enfoque legalista fue la inflación desatada tras la Primera Guerra Mundial, sobre todo en Alemania, por cuyo motivo se convertían enobsoletas las informaciones histórico-contables. Éstas no cumplían ya la función evaluadora del patrimonio como garantía frente a terceros. Podría decirse que nos encontramos "con unas circunstancias que alteran totalmente el papel de la información contable, se le pide que sea capaz de ofrecer una base de cifras realistas, que se adapte al medio, que los resultados calculados respondan a principios económicos, que su conocimiento verdadero evite la creciente descapitalización de las empresas" (CAÑIBANO, 1974). De esta forma, sin abandonarse el aspecto estrictamente legal, los objetivos de la información contable quedaban ya más orientados hacia los aspectos puramente económicos de la actividad empresarial.

De ahí que, el conocimiento de la auténtica realidad económica es lo que da paso al nacimiento y desarrollo del programa de investigación económico, cuyo precursor, a juicio del profesor Cañibano, fue Eugen Schmalenbach, cuya obra El Balance Dinámico se puede considerar como la delimitadora del comienzo de este programa.

De entre las aportaciones principales del mencionado programa podemos entresacar las siguientes:

-Progreso importante en el campo de la normalización contable.

-Extraordinario desarrollo de la Contabilidad de Costes.

-La cuenta de Pérdidas y Ganancias comienza a configurarse como elestado contable base frente al balance (CAÑIBANO Y BUENO, 1983) (CASANOVAS, 1976) (RIVERO TORRE, 1972).

Es a partir de la Segunda Guerra Mundial, y más concretamente al fin de la década de los cincuenta, cuando se produce la aplicación de la rigurosidad formal de las matemáticas a la metodología contable, apareciendo con ello el denominado programa formalizado. Precisamente, en 1.964, Richard Mattessich, en su artículo "Accounting and Analytical Methods" culmina la mencionada formalización en el marco de la teoría de conjuntos y apoyándose en el álgebra matricial como lenguaje formal.

A juicio del profesor Cañibano (1974), nos encontramos con que la nota más característica del programa de investigación de la ciencia contable es su formalización, es decir, “el reducir sus proposiciones a cálculos lógicos o matemáticos, para en virtud de las reglas interferenciales, llegar a unos resultados capaces de ser interpretados semánticamente, y cuyo contraste con la realidad irá elevando de día en día su potencialidad explicativa y predictiva”.

Recientemente, los profesores Cañibano Calvo y Gonzalo Angulo (1995) han profundizado en esta clasificación de programas, actualizando sus contenidos y tendencias.

Para ellos, los viejos programas (legalista, económico y formalizado) pueden resistir la evolución metodológica partiendo de las ideas de Kuhn y Lákatos -redes de teorías de Stegmüler y familias de áreas de investigación de Bunge-dada la “flexibilidad con que fueron planteados, por el pluralismo teórico o metodológico que llevaban consigo, porque claramente representaban tradiciones de investigación que competían entre sí más que teorías excluyentes”. Por ello, continúan, “sigue siendo posible adscribir, siempre con cautelas, los nuevos avances teóricos de la ciencia contable, a nuestros paradigmas de partida, teniendo en cuenta, eso sí, que un programa de investigación contable hoy es más una familia de programas, de áreas, de redes, de tradiciones de investigación de lo que estrictamente eran los inicios de los años 70 en que formulamos su concepto”.

Así, el concepto de redes de teorías de Stegmuller es “otro refinamiento de las ideas de Kuhn, aunque en el fondo sea bastante más que eso. Su diferencia con el concepto de programa de investigación de Lákatos es que las redes de teorías son estructuras matemáticas que no asignan valores verdaderos, sino solamente preferencias basadas en objetivos específicos. Los dos elementos componentes de una teoría son un núcleo teórico básico (core) y sus aplicaciones empíricas asociadas, siendo el primero el que por su permanencia caracteriza a un período de ciencia normal, en el que pueden darse anomalías en las aplicaciones empíricas asociadas sin afectar a la teoría contemplada en su conjunto”.

Mientras que, por su parte, el concepto de familias de áreas de investigación, “va más allá de un nuevo intento formalizador, al contemplar cada teoría como un marco conceptual que no contiene tan sólo los aspectos generales, formales y específicos, sino también, otros tales como los que presentan problemas, el conocimiento de fondo y los objetivos de investigación. Esto produce una visión más rica, dando lugar a una familia de áreas de investigación cuando junto al marco conceptual se tienen en cuenta la comunidad científica, la sociedad y el universo del discurso”.

La configuración actual de los programas lo sintetizan, estos mismos autores, de la forma siguiente: “el programa legalista, deudor pasivo en un principio del derecho civil o mercantil, y relegado a la fijación exógena de reglas y normas referentes al registro y tratamiento de la información, ha seguido derroteros bien precisos en el presente siglo. En un primer momento, los intentos inductivos de tipo profesional por elaborar unos principios generalmente aceptados (subprograma de aceptación generalizada), y luego por extenderlo a todas las actividades y a todos los países, hicieron nacer con fuerza una corriente doctrinal autónoma, a la que la fuerza de los hechos negó la posibilidad de desarrollo posterior de esos principios por una vía eminentemente lógica (el subprograma lógico es de tipo claramente degenerativo, utilizando la terminología lakatosiana), por lo que hubo de pasar a otro subprograma de carácter teleológico, utilizando la denominación del profesor Túa, caracterizado por la negociación explícita y la búsqueda del consenso entre las partes implicadas en la regulación contable, con elementos tales como el marco conceptual, mínimo común denominador de las aspiraciones de las partes interesadas en la regulación”.

El programa económico ha cristalizado en tres subprogramas diferentes: el del beneficio verdadero, el de utilidad para el decisor y el de la teoría contable positiva, que ponen su acento en la relación entre la Economía y la Contabilidad.

Según los mencionados profesores, "el primero de ellos...es de tipo deductivo-normativo, con el objetivo de determinar reglas de valoración para derivar aquellas medidas contables (beneficio a coste histórico, ajustado por inflación, a coste corriente, flujo de tesorería de las operaciones, etc.) que pueden servir para los usuarios, sea cual sea su interés e implicación en la empresa". En lo referente al subprograma de utilidad para el decisor, sus seguidores "toman para sí la tarea de elaborar, en función de las características de cada entorno de decisión, el modelo que puede maximizar el provecho obtenido por el sujeto, ya sea construyendo reglas técnicas de decisión a través de modelos de corte normativo, ya teniendo en cuenta la conducta del sujeto o las caraterísticas propias del procesamiento humano de la información".

En lo que se refiere al subprograma de la teoría contable positiva, podríamos afirmar junto a los mencionados autores, que se intenta construir "una teoría que trate de explicar las normas y la práctica contable existente, incluyendo la identificación de los factores e intereses económicos que contribuyen a determinarlas".

En cuanto al programa formalizado, se concibe, ahora, integrado por un conjunto de subprogramas:

Según los profesores Cañibano y Gonzalo, estos integrantes del programa formalizado "pueden ser tratados utilizando formulismo matemático, y casi siempre su trascendencia es mayor que la que pudiera otorgarles su aceptación en el campo contable. Por lo general proceden de modelos aceptados en la ciencia en general, como es el caso de la axiomatización; del mundo de la economía, como es el caso de la teoría de la agencia, de los modelos de información económica o del análisis circulatorio, o del mundo de las finanzas, como es el caso por ejemplo del CAMP/HEM, que a su vez utiliza el paradigma de las expectativas racionales para construir o probar sus derivaciones" (CAÑIBANO Y GONZALO, 1995).

El otro autor reseñado es el profesor Montesinos Julve (1978) quien establece un paralelismo entre las diferentes corrientes doctrinales y los diferentes programas de investigación que se han sucedido o coexistido en nuestra disciplina.

A este respecto, el referido profesor opina que en Contabilidad es necesario destacar los siguientes: el contista, el jurídico-personalista, el económico, el matemático y el comunicacional.

"El contismo polariza sus estudios sobre el funcionamiento de las cuentas. Este instrumento, sin embargo, con ser importante, no es el único utilizado en Contabilidad. Nuestro programa es lo suficientemente amplio para recoger unas posibilidades más dilatadas, de las que, por supuesto, no quedan excluidas las cuentas".

"El programa jurídico-personalista presenta unos planteamientos que hoy resultan inadecuados como fundamento de la Contabilidad. Sin embargo, lo que de ellos resulta todavía válido, se mantiene dentro de nuestro programa. Así, los aspectos jurídicos no quedan al margen de nuestra consideración, aunque subordinados a las preocupaciones de índole económica".

El programa matemático o formal en tanto incluya la Contabilidad dentro de las teorías matemáticas, debe ser rechazado, según Montesinos Julve. Pero, continúa diciendo el citado profesor, "cuestión diferente es la utilización de lenguajes científicos rigurosos y formalizados, como el de la matemática, en la expresión de las teorías contables". Así, "una de las características de los actuales programas de investigación en Contabilidad es el empeño formalizador. Sin embargo, esta característica no resulta suficientemente sustantiva como para ser tomada como la nota diferenciadora, porque incluso podrían desarrollarse los actuales programas, a un nivel más o menos riguroso, sin utilizar el aparato matemático del que hablamos".

Por otro lado, de los programas que incluye dentro del enfoque económico, destaca como más avanzado y comprensivo el Integral "que pretende reunir las ventajas y eliminar las insuficiencias de los anteriores, ampliando su campo de observación a todas las actividades económicas o, mejor diríamos, a toda la realidad socio económica".

Por su parte el programa comunicacional, "viene a completar el planteamiento económico integral, pero su desarrollo en Contabilidad se ha orientado de forma casi exclusiva hacia el campo microeconómico, y aún en este terreno nos falta una teoría satisfactoria para el caso de informes contables de tipo general, elaborados para comunicar información a usuarios con diferentes problemas de decisión".

Finalmente, el profesor Montesinos aconseja "la conveniencia de conjugar adecuadamente los estudios del enfoque económico integral y del comunicacional en un programa de investigación integral económico comunicacional, dirigido a establecer un cuerpo de conocimientos científicos en Contabilidad, concebida como ciencia primordialmente normativa, ocupada de la captación, elaboración, representación, y comunicación de informaciones relativas a la realidad socioeconómica, con vistas a facilitar la decisiones operacionales de los distintos sujetos económicos".

5. CONCEPTO Y DIVISIÓN DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD.

Desde un punto de vista genérico, se entiende por objeto todo aquello que es materia de consideración o conocimiento por parte del sujeto.

Sin embargo, viene conociéndose también por objeto el fin, en cuanto tal, de un acto del sujeto, lo que supone una intencionada referencia de éste respecto a las cosas y, asimismo, que las cosas pueden considerarse objetos en la medida que son el término de dicha intencionalidad.

Ahora bien, tradicionalmente viene considerándose que el acto del sujeto puede ser cognoscitivo, volutivo o emotivo. Desde la perspectiva cognoscitiva, en base a la escuela pedagógica-escolástica, en el concepto de objeto se distingue entre material y formal. El primero estará configurado por el ente al que se dirige el sujeto, mientras el segundo responde al punto de vista desde el cual se le considera.

Bunge (1983) ya reconoció la importancia de definir el objeto material y formal, en aras a catalogar una disciplina como científica. Por su parte, el profesor Fernández Pirla (1988) definió el objeto material de una ciencia como el conjunto de cuestiones que en términos generales son materia de esa ciencia, y el objeto formal como el aspecto o especie que esa ciencia distingue dentro de la generalidad del primero.

Por otra parte, y en lo que se refiere al fin, pueden ser interpretado en función a dos concepciones diferentes: Una como término de la acción, y otra, en el sentido de intención, es decir, aquello por lo que el agente obra. Por tanto, mientras en la primera concepción prevalece la idea de efecto, en esta segunda lo hace el carácter causal.

La concreción que toman el objeto material, el objeto formal y el fin, suelen caracterizar a toda ciencia. Sin embargo, es necesario subrayar que el objeto material no caracteriza ni distingue a una ciencia, ya que éste puede ser común a varias de ellas. Lo que permite distinguir una ciencia de otra es la perspectiva, el aspecto o aspectos desde los cuales se considera al objeto material, y que recibe la denominación de objeto formal. Es representativo de esta situación, el caso que se presenta entre la Economía y la Contabilidad, pues como señala el profesor Requena (1986), ambas ciencias "se ocupan de un objeto material común, pero ambas lo hacen bajo diferentes aspectos. La ciencia económica estudia la realidad económica en cuanto ésta se genera, la estudia como realidad económica en sí, mientras que la Contabilidad atiende a un aspecto formal distinto, el conocimiento cualitativo y cuantitativo de la misma".

Fernández Pirla (REQUENA, 1986) afirma que "la contabilidad, como disciplina científica, aparece, pues, vinculada al campo de las Ciencias Económicas, y, más concretamente, en su desarrollo actual, al de la Economía de la Empresa, aunque sería erróneo afirmar que la Contabilidad es Economía. Considerada la Contabilidad como ciencia económica, cuyo objeto material es la economía de la empresa, su objeto formal, al que debe su unidad y autonomía científica, sería la representación auténtica y la medida de la realidad económica, utilizando para ello una adecuada técnica, apoyada en principios matemáticos y estadísticos".

Por su parte, a la ciencia de la Contabilidad se le ha atribuido tradicionalmente como objeto material una realidad de naturaleza genuinamente económica. Pero dentro de los últimos avances experimentados por nuestra disciplina se ha llegado a poner de manifiesto que no hay razón alguna para que la Contabilidad no pueda ocuparse de fenómenos no económicos (IJIRI, 1967). En este sentido, entiende el profesor Ijiri (1967) que, aunque no exista por el momento una preocupación especial en la representación de principales no económicos por parte de la Contabilidad, ésta podrá ocuparse de fenómenos tales como los de ingeniería o los del comportamiento, y en general, con cualquier realidad compatible con su metodología.

Por tanto, podemos afirmar que aún reconociéndose que la Contabilidad no tiene por qué restringirse a fenómenos económicos, se sigue centrando la atención de la misma al substrato económico.

Ijiri opina al respecto que "todavía no preocupa, al menos por el momento, la consideración de los fenómenos no económicos como principales a representar a través de la Contabilidad" (IJIRI, 1967).

Así, ocurre que no sólo donde surge una problemática económica surge a su vez una problemática contable, sino que por extensión del mismo concepto "donde hay problemática económica hay problemática contable y en su consideración más amplia, que el campo de la Contabilidad viene constituido por toda la problemática económica, siendo evidente pues, que tanto la Contabilidad como la Economía, en su actuación, se ocupan de un objeto material común, la realidad económica" (REQUENA, 1986).

Según lo anterior, el objeto formal de la Contabilidad se concreta en el conocimiento cualitativo y cuantitativo de la realidad económica . Este objeto formal lo cumple dicha disciplina actuando en un doble sentido sobre la realidad de las unidades económicas: realiza, en primer lugar, las funciones de captación, medición y valoración de aquellas masas que integran las estructuras económicas y financieras de las mismas, contemplando, de esta forma, una determinada situación de ellas, así como, y en segundo lugar, efectúa una adecuada representación de las variaciones cualitativas y cuantitativas de los elementos que componen esas estructuras.

La Contabilidad se ocupa, por consiguiente, de la "fijación de la situación económica estructural o neta de la unidad económica; capta, interpreta y representa toda la dinámica económica de la misma, poniendo de relieve la forma en que se desarrollan los movimientos estructurales; expresa como se ha generado el resultado y efectúa la discriminación del mismo y su consiguiente calificación; facilita las conclusiones obtenidas a efectos de la fijación de normas futuras de actuación y su utilización prospectiva en la elección de la política económica a adoptar" (REQUENA, 1986).

Es fácil deducir de cuanto antecede, que en lo que al aspecto formal se refiere, la Contabilidad se ocupa de establecer el método adecuado para desarrollar la actividad cognoscitiva de la misma sobre todo, dada la práctica imposibilidad de alcanzar un conocimiento inmediato o directo de esa compleja realidad económica.

Según lo explicitado anteriormente, cabría decirse que el fin principal de la Contabilidad es suministrar sistemas de información de gestión satisfactorios u óptimos, en todo caso, para necesidades específicas (MATTESSICH en ALVAREZ Y SÁEZ, 1976). O como afirma el profesor Calafell al contemplar a la disciplina desde un prisma eminentemente formal, "realiza una función de observación e interpretación de la realidad mediante la preexistencia de unos criterios, pudiendo operar sobre cualquier campo o plano de observación, del cual, previo un adecuado tratamiento normal o automático de los `inputs` del sistema, se generarán los correspondientes `outputs` de información real" (CALAFELL, 1972).

En definitiva, podría asignarse a la Contabilidad, en un principio, el fin genérico de determinar la medida de la situación de la unidad económica y la evolución de la misma a través del tiempo como consecuencia de las posibles variaciones que en ella puedan producirse; aunque, además, junto a aquel, la Contabilidad cumple unos fines específicos simultáneamente con el genérico, dado que ésta posee un gran valor como instrumento al servicio de múltiples aplicaciones. Para alcanzar dichos fines específicos, hará utilización de las diferentes ramas que la componen, aplicando en cada caso la instrumentación contable necesaria en relación con la naturaleza de cada uno de ellos, y que se pueden resumir en económicos, financieros, administrativos, fiscales y jurídicos.

5.2. DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD.

En general, el intento de definir resulta siempre difícil. Esta afirmación es perfectamente aplicable, como es lógico, al caso de la Contabilidad. De ahí que vengan considerándose una serie de características formales a cumplir por la misma. Entre ellas podamos incluir las señaladas por el profesor Sacristán (1964), que se concretan en que debe contener el objeto material y formal de la ciencia que se define, que entre la expresión definida y la definidora debe haber algún tipo de equivalencia, y que lo definido no debe aparecer en la definición.

En la ciencia de la Contabilidad no resulta fácil concretar una definición en un determinado conocimiento científico, dado el largo recorrido histórico de la misma, por lo que necesariamente surgen diferentes definiciones correspondientes a las concepciones conceptuales imperantes en cada momento, pudiéndose comprobar que "en su mayoría responden al estado en que se hallaba la Contabilidad en la época en que se dieron, como a las diferentes tendencias conceptuales mantenidas por sus autores, en muchas ocasiones se limita la Contabilidad a la Teneduría de Libros, a la Técnica Contable o a lo sumo a una de sus ramas" (REQUENA, 1986).

Si realizamos el referido recorrido histórico de la Contabilidad encontramos, en primer lugar, definiciones que sitúan a nuestra disciplina en una línea donde prevalece el carácter patrimonialista de la misma, quizás derivadas del programa de investigación denominado legalista o jurídico preponderante en tal época. Prueba de ello lo constituyen las definiciones tales como la de Besta (1909) para quien la Contabilidad "estudia y anuncia las leyes del control económico de las haciendas de toda clase, fijando las normas oportunas para que dicho control pueda resultar verdaderamente eficaz, persuasivo y completo"; o la propuesta, con posterioridad, por Massi (1962) que la considera como la ciencia cuyo fin es "el gobierno económico del patrimonio y su objeto es el análisis cualitativo y cuantitativo del mismo, tanto en su aspecto estático como en el dinámico; y la exposición del estado patrimonial no es más que una parte instrumental de la contabilidad y, por tanto, está al servicio de dicha ciencia".

De entre la doctrina española, en lo que afecta a la línea patrimonialista, cabe señalar la propuesta de Rodríguez Pita (1956) que le lleva a definir a la ciencia de la Contabilidad como "la que estudia leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos".

Igualmente, aparece formulada por Lluch Capdevilla (1951), entendiendo que es la "ciencia que deduce de la Teoría Económica y Jurídica el conjunto de principios que deben regular el requisito ordenado de las operaciones económicas ejecutadas en un patrimonio hacendal a fin de conocer, orientar y criticar una actuación económico-administrativa".

Asimismo, las del profesor Pifarré Riera (1974), en el sentido de "ciencia económica empírica formada por un conjunto de postulados, proposiciones y leyes, que tienen por objeto la captación, representación y medida del patrimonio, y es de uso para el conocimiento económico y para la política económica" o de "ciencia económica que se constituye por un conjunto sistemático de proposiciones, axiomas, postulados, leyes, normas y reglas cuyo fin es la captación, representación y medida del patrimonio y de sus variaciones para el conocimiento de las magnitudes económicas y la orientación de la política económica de las distintas unidades económicas" (PIFARRÉ RIERA, 1958).

Para el profesor Rivero Romero (1995a) es la medición adecuada y consiguiente representación de las variaciones patrimoniales, y siguiendo a Massi, señala, que el núcleo del sistema en la ciencia contable está constituido por los fenómenos patrimoniales (RIVERO ROMERO, 1968), que son el objeto inalterable y, en su opinión, por tanto, el progreso de la ciencia contable se deriva de la profundización en el conocimiento de su objeto. Delimita la Contabilidad, frente a Massi, a la medición adecuada y consiguiente representación de las variaciones patrimoniales, entendiendo que aquí finaliza la actuación de nuestra disciplina (ÁLVAREZ Y SÁEZ, 1976).

Vela Pastor (ÁLVAREZ, 1978a), en este mismo sentido, define la Contabilidad como aquella "ciencia que tiene por objeto la captación y representación en términos cualitativos y cuantitativos, mediante un ordenado conjunto de proposiciones, de la realidad económico-patrimonial que se da en una unidad económica en el transcurso del tiempo, con el fin de obtener el conocimiento necesario para orientar su gestión económica".

La idea de la Contabilidad como base para la toma de decisiones, dado su carácter principal como fuente de información, es resaltado por otro grupo de definiciones^11.

En este sentido, la Contabilidad se convierte, según el profesor Casanovas Parella (1976), no sólo en el sistema básico de medición, sino también en el sistema básico de información empresarial.

El profesor Schneider (1960) parece ser uno de los primeros propulsores de esta línea, afirmando, al respecto, que "el término Contabilidad se refiere conjuntamente a las anotaciones y cálculos que se hacen en una empresa con el fin de:

a) ofrecer un cuadro numérico de los hechos reales, y

b) disponer de una base numérica que sirva de orientación a la gerencia".

El profesor Rodríguez Robles (1975), opina que la Contabilidad no es sólo "un instrumento al servicio de la dirección del ente privado o público, sino también un medio para la rendición de cuentas, para el conocimiento en último término desde el exterior de la situación de la empresa, de forma tal que se convierte en una fuente de información absolutamente necesaria para la toma de decisiones y como instrumento de control para comprobar la forma en que dichas decisiones son ejecutadas".

Según el American Institute of Certified Public Accountants (GRADY, 1965)

-y en la misma línea que las anteriores -la Contabilidad es "el conjunto de conocimientos y funciones referentes a la sistemática iniciación, la comprobación de autenticidad, el registro, la clasificación, el procesamiento, el resumen, el análisis, la interpretación y el suministro de información confiable y significativa, relativa a las transacciones y a los acontecimientos que son, al menos en parte, de índole financiera, requeridos para la administración y la operación de una empresa y para la presentación de informes que deben rendirse para cumplir con las responsabilidades derivadas de mandatos encomendados y de índole diversa".

A su vez, la American Accounting Association (1966) considera a la Contabilidad como "el proceso de identificación, medida y comunicación de la información económica que permite obtener juicios y decisiones para los usuarios de la información". En relación con esta última asociación parece oportuno señalar que los objetivos de la Contabilidad son (AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION, 1966) los de "proveer información para los siguientes propósitos:

El American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, 1979), igualmente, en su Stament of Accounting principles nº 4 contiene una definición de contabilidad que resalta su aspecto comunicacional: “Es una actividad de servicio, cuya función es proveer información cuantitativo principalmente, de naturaleza financiera, acerca de las entidades económicas, con el propósito de que sea útil para la toma de decisiones económicas”. Las definiciones propuestas por el profesor Álvarez Melcón y Mallo Rodríguez, se encuentran en la misma línea. Así el primero, considera que es “la ciencia económica que estudia la identificación, medición y comunicación, mediante métodos apropiados, de la información económica y social, al objeto de orientar las decisiones de los usuarios de esta información” (ÁLVAREZ, 1978a); mientras que el segundo estima que es la “ciencia general aplicable a todos los sujetos económicos, cuya finalidad se centra en la elaboración de información mediante una metodología propia y adecuada que facilite la predicción y, en consecuencia, la toma de decisiones tendente a la consecución de los objetivos establecidos” (MALLO, 1975). Por otra parte, existen otras concepciones de nuestra disciplina que inciden de forma integral en el conjunto de funciones y fines que afectan a la misma. En este sentido, podemos recoger la del profesor Requena (1975), autor que conceptúa a la Contabilidad como la “ciencia empírica que con respecto a una unidad económica, nos permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad económica, con el fin genérico de poner de relieve la situación de dicha unidad y su evolución en el tiempo”. El profesor Cañibano (1973), por su parte, opina que es la “ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto es el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante métodos específicos apoyados en bases suficientemente contrastadas a fin de elaborar una información que cubra las necesidades financieras externas y las de planificación y control internas”. El profesor Gonzalo Angulo (1983), en la misma línea que los anteriores, considera la Contabilidad como una “ciencia empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción, cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolución económica de una unidad específica, realizada a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación e interpretación, con el fin de poder comunicar a los usuarios una información objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones”.

Igualmente, el profesor Calafell (1969) señala que es la "ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto de estudio (objeto material), lo constituye la variada realidad económica no como realidad en sí, sino en su aspecto de conocimiento, tanto cualitativo como cuantitativo (objeto formal), mediante métodos apropiados, con el fin general de poner de relieve dicha realidad de la manera más exacta posible y de forma que nos muestre cuantos aspectos de la misma interesen".

Además de lo anterior, creemos oportuno dejar constancia de otras definiciones de nuestra ciencia. En este sentido, son de significar las formuladas por los profesores:

García García (1980), quien sin una definición expresa, al ocuparse del sistema informativo contable, lo considera como pieza de un sistema de regulación y control, afirmando que "es un canal de información en `feed-back` instrumentado con un proceso contable de datos, cualquiera que sea la naturaleza del sistema circulatorio controlado".

Lassague (1972), que refiriéndose al ya mencionado aspecto informativo, considera que la "Contabilidad es la captación, tratamiento e interpretación de las informaciones que interesan a la gestión de la empresa, o de una manera más general, de una organización cualquiera".

García Martín (1984), que en un sentido descriptivo de la metodología operativa de la Contabilidad interpreta que es la "ciencia empírica que tiene por objeto la captación, medición, valoración, representación-coordinación, agregación e interpretación de fenómenos circulatorios, principalmente económicos".

Calafell Castelló (REQUENA, 1988), quien eludiendo la restrictiva referencia a los fenómenos económicos, afirma que "es la ciencia que analiza una realidad homogeneizando las magnitudes que la integran, por medio de métodos debidamente formalizados y la construcción de modelos, con el fin de conocer la información que de ellas se precise".

Mattessich (1964), dentro de un enfoque normalizado, la considera como "disciplina que tiene por objeto la descripción y proyección cuantitativa de la circulación de la renta y de los agregados de riqueza mediante un método basado en el siguiente grupo de hipótesis fundamentales:

Todas las anteriores definiciones parecen suficientes para constatar que la Contabilidad pretende el conocimiento e interpretación de los fenómenos circulatorios, generalmente económicos. No obstante, y aunque muchas más definiciones de nuestra disciplina podrán aquí ser expuestas, concluiremos este recorrido con otra, más en el actual programa de investigación, dada por el profesor Rodríguez Ariza (1992), el cual considera que "la Contabilidad pretende el conocimiento, interpretación y transmisión informativa de fenómenos circulatorios, generalmente económicos, compatibles con su metodología.

Así, en cuanto a su aspecto formal se refiere, se ocupa, dada la práctica imposibilidad de alcanzar un conocimiento inmediato o directo de la compleja realidad económica, de establecer el método más adecuado para desarrollar la actividad cognoscitiva de la misma, tanto en su aspecto cuantitativo como cualitativo, intentando suministrar un caudal informativo suficiente, con las necesarias garantías de veracidad, que sirva de base para las líneas de actuación que se pretendan emprender sobre la misma.

De ahí que precise un lenguaje propio y un sistema adecuado que permitan explicitar dicha información, para lo cual ha de desarrollar una serie de funciones: captación, medición valoración, representación, coordinación, agregación e interpretación, las cuales constituyen el fundamento de su método operativo, otorgando sustantividad científica a la Contabilidad.

5.3. DIVISIÓN GENERAL DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD

Resulta de utilidad la división de la ciencia en general, o de cada una de sus clases, en particular, ya que parece concretarse en una adecuada comprensión de las diversas manifestaciones a las que resulta susceptible de aplicación, sobre todo si tenemos en cuenta la amplitud con la que se caracteriza toda ciencia.

El profesor Sacristán (1964) considera una serie de requisitos a cumplir por cualquier propósito de división, y que se concretan en "el todo que se divide, o clase dividida; las partes en que se divide, o clases dividentes; y el punto de vista según el cual se practica la división, al cual se llama `principio` o `fundamento` de la división". Y añade que las leyes a las que deberá ajustarse toda división deben ser:

A pesar de lo anterior, parece oportuno reseñar que pueden ser muchos los criterios que pueden adoptarse a la hora de llevar a cabo la división de una determinada ciencia, y que además, esa división será el resultado o producto de una determinada época, es decir, producto del estado de conocimientos que en ese momento se posea sobre dicha ciencia. Como consecuencia de esto, en la elaboración de una determinada división estará presente que el cuerpo teórico que constituye una determinada disciplina científica se encuentra sometido a un incesante proceso de revisión y cambio, o como afirma el profesor Gonzalo Angulo (1983), "todo intento de clasificación de una disciplina científica ha de tomarse en relación al propósito que lo guía y a la finalidad que con él se pretende. No existe por tanto clasificaciones perfectas ni inmutables".

Lo aplicable a cualquier ciencia, es también trasladable a la Contabilidad, de ahí que el profesor Rodríguez Ariza (1992) indique que el acudir a la división de la Contabilidad "no es sino consecuencia del intento de adquirir una comprensión amplia, en forma simultánea, de la total problemática de la que se ocupa, aun siendo conscientes de las dificultades y limitaciones que tal labor conlleva, la diversidad de clasificaciones que es posible adoptar en función de los fines perseguidos o de los criterios de división empleados y, en cualquier caso, reconociendo que el resultado final tendrá validez exclusiva en el contexto del estado actual de conocimientos, fruto de la observación de la práctica actual recogida en la literatura especializada".

Con motivo de la búsqueda de esa comprensión amplia -referida anteriormente- de la problemática total de la que se ocupa la Contabilidad, acudiremos a la división de la misma. Tal intento, por supuesto, cuenta con las limitaciones y dificultades propias del tema y de las que somos conscientes, máxime sabiendo que el resultado de las mismas sólo tiene validez en el contexto del estado actual del conocimiento, producto, pues, de la observación de la práctica actual recogida en la literatura especializada. No obstante, y a título de referencia, nos guiaremos en esta parte del trabajo en los principios utilizados al respecto por los profesores Calafell, Montesinos, Mattessich, Requena, y por último por los considerados por ACODI, que aunque no son coincidentes en algunas bases clasificativas, no deben considerarse más que como simples matices "carentes de auténtica sustantividad significativa, siendo de resaltar, quizás como más relevante, nuestra deliberada exclusión de la Técnica Contable y de la Contabilidad monetaria" (REQUENA, 1986).

El profesor Calafell (1969), respecto a sus criterios clasificativos, distingue entre los de naturaleza filosófica, integrados por aquéllos tales como son:

y los de naturaleza económica, entre los que se incluyen:

2.- Clase de unidad económica de que se trate.

En función a los criterios de naturaleza filosófica, y atendiendo a la finalidad de los conocimientos resulta la Contabilidad Pura o General, de un lado, y la Contabilidad Aplicada, de otro. En lo referente al criterio de grado de aplicación de los conocimientos, separa entre Teoría de la Contabilidad y Técnica Contable General. Finalmente, y en cuanto al grado de análisis contable no es un criterio al que se refiera el autor de forma explícita, aunque subyace en cualquier desarrollo de los que muestra el correspondiente esquema.

Por su parte, y respecto a los criterios de naturaleza económica, distingue entre Contabilidad Monetaria y Contabilidad no Monetaria, cuando divide según el módulo de homogeneización utilizado; y entre Macrocontabilidad y Microcontabilidad, cuando atiende a la clase de unidad económica de que se trate. Además, el profesor Calafell efectúa otras subdivisiones de las anteriormente reseñadas y de las que dejamos constancia en la figura 2.1, la cual es comentada por él en los siguientes términos: "Este esquema debe tener como base, en primer lugar, la distinción entre Contabilidad Monetaria y no monetaria, pues sólo de la primera existe una problemática debidamente desarrollada.

A continuación hacemos figurar la división basada en la diferenciación filosófica entre ciencia pura y aplicada. En la primera establecemos la distinción entre Teoría y Técnica; y la segunda se escinde en Macrocontabilidad y Microcontabilidad. De ellas se efectúa la división correspondiente, obteniendo las disciplinas que se ocupan de su problemática” (CALAFELL, 1971). En lo que se refiere a la división elaborada por el profesor Montesinos (1976), tenemos que decir que utiliza diez criterios clasificativos, de los que a su vez, surgen las siguientes divisiones: 1.- Por la modalidad del conocimiento.

2.- Extensión del universo considerado.

3.- Finalidad de los conocimientos.

4.- Fases del proceso contable.

5.- Tipo de unidades económicas.

6.- Ámbito de la circulación económica.

7.- Usuarios de la información contable.

8.- Tipo de actividades económicas.

9.- Módulo de medición.

10.- Perspectiva temporal.

El citado profesor, dependiendo del criterio utilizado, identifica diversas ramas de la Contabilidad:

1.- Atendiendo a la modalidad del conocimiento, distingue entre:

- Historia de la Contabilidad.

- Teorías actuales de la Contabilidad.

2.- En función de la extensión del universo considerado, distingue entre:

- Teoría general o básica de la Contabilidad.

- Teorías específicas.

Utilizando idéntico criterio, también es posible diferenciar según el mismo profesor, entre:

- Contabilidad General.

- Contabilidad Aplicada.

3.- Atendiendo a la finalidad de los conocimientos, distingue entre:

- Teorías descriptivas.

- Teorías normativas.

4.-En función de las fases del proceso contable, distinguiendo en todo proceso contable las fases de selección, elaboración y comunicación, dando lugar:

a) Por lo que respecta a la fase de selección:

- La teoría de los hechos contables.

b) En relación a la fase de elaboración, distingue entre:

- Medición y valoración contables.

- La teoría de la instrumentación contable.

- Agregación e integración contable.

- Revisión contable.

- La teoría contable de las magnitudes económicas.

c) En cuanto a la fase de comunicación, distingue:

- La teoría de la manifestación de los informes contables.

- El análisis e interpretación de informes contables.

Por último, como rama encargada de coordinar todos los aspectos del proceso contable, señala:

- La teoría de la organización contable.

5.- Según el criterio basado en la tipología de unidades económicas, conduce al profesor Montesinos, en primer lugar, a estructurar las ramas de nuestra disciplina en dos bloques:

- La Microcontabilidad.

- La Macrocontabilidad.

A su vez, en el ámbito de la Microcontabilidad, distingue entre:

- Contabilidad de Empresas:

- Contabilidad Pública.

- Contabilidad Privada.

- Contabilidad Administrativa:

- Contabilidad Pública.

- Contabilidad Privada.

En el ámbito de la Macrocontabilidad, cabe hablar de:

- Contabilidad de unidades nacionales.

- Contabilidad de unidades supranacionales.

6.- El ámbito de la circulación económica da lugar a dos ramas de nuestra disciplina, bien diferenciadas y de enorme significación, que son, respectivamente:

- Contabilidad interna.

- Contabilidad externa.

7.-Según los usuarios de la información contable, se distingue, respectivamente, entre:

- Contabilidad de Gestión.

- Contabilidad Financiera.

8.- En cuanto al tipo de actividad económica, y centrándonos en las unidades microeconómicas, independientemente del sujeto, se puede distinguir:

- Contabilidad de Empresas:

a) Del sector primario.

* Agrícolas.

* Ganaderas.

* Mineras, etc.

b) Del sector secundario.

* Energéticas.

* Siderometalúrgicas.

* Constructoras, etc.

c) Del sector terciario.

* Bancarias.

* Aseguradoras.

* De transporte.

* Comerciales, etc.

- Contabilidad Administrativa:

a) Entidades culturales.

b) Entidades deportivas.

c) Entidades asistenciales, etc.

9.- En razón al módulo de medición cabe adoptar la división entre:

- Contabilidad monetaria.

- Contabilidad no monetaria.

10.- Por último, en razón a la consideración temporal, se puede diferenciar entre:

- Contabilidad previsional o presupuestaria.

- Contabilidad histórica, de realizaciones o real.

El profesor Montesinos (1976) señala, en torno a tales divisiones o subdivisiones, que "podemos utilizar aquella o aquellas que nos sean más convenientes o, mejor aún, combinar varias de ellas para llegar a una clasificación del contenido de nuestra disciplina que resulte útil a los fines que perseguimos".

Culmina su trabajo con una propuesta de clasificación general de nuestra ciencia, organizando y combinando las divisiones consideradas, acorde con la importancia y atención que se concede a las diversas ramas en la actividad investigadora, docente y profesional (MONTESINOS, 1976), diferenciando, de tal forma, dos grandes ramas de la Contabilidad, la Contabilidad General y la Contabilidad Aplicada, cada una de las cuales subdivide respectivamente.

Por otra parte, juzgamos de interés contemplar la división propuesta por Richard Mattessich (1964), que se presenta con una estructura algo diferente a las anteriormente referidas.

Por último, el profesor Requena (1986) considera que los principios clasificativos de una ciencia necesita del conocimiento de su concepto de una parte, y de la investigación de la realidad de que se ocupe, de otra. Sólo de esta forma se podrían establecer unos criterios de división y que en Contabilidad se concretan en los siguientes

Como consecuencia de los anteriores principios, distingue el mencionado autor entre Contabilidad Pura o General y Contabilidad Aplicada, entendiendo que la primera ostentar un carácter eminentemente teórico mientras en la segunda se integrarán las distintas normas de aplicación. Asimismo, realiza la subdivisión de la Contabilidad pura atendiendo a la modalidad de los conocimientos, obteniéndose de esta forma la Teoría General de la Contabilidad - que estudia la problemática teórica sentando los principios que servirán de general aplicación -y la Historia de la Contabilidad - que recoge los conocimientos contables teniendo en cuenta tanto las circunstancias del lugar como las de la época en que ocurrieron.

El criterio utilizado para subdividir la Contabilidad aplicada es el que atiende a la clase de unidades económicas, resultando, pues, la Macrocontabilidad o Contabilidad Nacional¹² y la Microcontabilidad. A su vez, ésta queda dividida, con el mismo criterio que la anterior, en Pública, Semipública y Privada. Al mismo tiempo aplica también a la Microcontabilidad el criterio que atiende al fin de la unidad económica en cuestión, resultando la Contabilidad Administrativa, que se ocupa del estudio de la problemática contable de las unidades microeconómicas no lucrativas, y la Contabilidad Especulativa. Por último, dividiendo ésta según la clase de problemática que estudie, resultan las Contabilidades Subjetiva y Objetiva que, a su vez, divide en Externa e Interna en función de la clase de transacción que se estudia.Por último, no queremos terminar el presente epígrafe sin hacer referencia al esquema de división de la Contabilidad presentado por ACODI (1992), que se basa en las especializaciones de la Contabilidad entendida como conocimiento aplicado atendiendo a:

Según lo anterior distingue dos grandes áreas de la Contabilidad: la Contabilidad Directiva y la Contabilidad Financiera. A su vez, distingue en la primera las siguientes clases en función a los criterios siguientes:

a.1) Contabilidad Externa.

a.2) Contabilidad Interna.