III.-REFLEXIONES SOBRE LA CONTABILIDAD: Financiera y de Sociedades

1. LA CONTABILIDAD DE LA EMPRESA

El profesor Requena (REQUENA, 1986) divide la Contabilidad atendiendo a la finalidad de los conocimientos -tal y como hemos tenido oportunidad de expresar anteriormente-, en Contabilidad General y Contabilidad Aplicada. A su vez, la Contabilidad Aplicada queda discriminada atendiendo a la clase de unidad económica a la que se aplica, en Macrocontabilidad y Microcontabilidad. Al mismo tiempo, y según el fin de la unidad económica en cuestión, divide esta última, en Contabilidad Administrativa y Contabilidad Especulativa, que se ocupa del estudio de la problemática de las unidades microeconómicas con ánimo de lucro, también llamada Contabilidad de la empresa.

Con el objetivo de concretar cuál va a ser la problemática objeto de nuestra atención, creemos conveniente delimitar el estado actual, contenido y límites de la disciplina que nos ocupa, antes de pasar a analizar los aspectos fundamentales de su metodología operativa. En este propósito, tenemos que subrayar que ya ha resultado un tanto impreciso el establecimiento del contenido y los límites de la contabilidad de la empresa, toda vez que no ha existido por parte de la doctrina unanimidad de criterio.

Los profesores Schmalenbach y Schneider, bajo nuestro punto de vista, realizaron las primeras aportaciones de mayor entidad en este sentido. Consideramos que Eugen Schmalembach (1953) en su plan de cuentas, deja entrever, de una manera implícita, que en la empresa existen dos problemáticas distintas que no deben ser tratadas de igual forma. Más tarde, ya explicitamente, en su obra Kostenrechnung und Preispolitik distingue entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de la Empresa, y señala que la función propia de la primera de ellas es la que incumbe a la financiación de la empresa y a las exigencias del Derecho Mercantil, de la autoridad administrativa en materia tributaria, asociaciones técnicas, etc., mientras que a la Contabilidad de la Empresa corresponde lo relativo a las condiciones internas de la explotación.

Erich Schneider (1960) por su parte, en su obra Contabilidad Industrial culmina el criterio de Schmalenbach con la escisión de la problemática objetiva de la empresa en sus aspectos económico-financiero y económico técnico; desvinculando su contenido, de una manera definitiva, de lo que hasta entonces había sido habitual. Al aspecto económico-financiero de la Contabilidad de la Empresa le asigna la fenomenología de financiación, compras y ventas, entendiendo que al económico-técnico corresponden los costes y la producción.

Tal interpretación es la que sin duda, domina en la doctrina y práctica actuales a propósito de la escisión dicotómica en el tratamiento de la problemática que configura la estructura circulatoria de la empresa. Como dice el profesor Fernández Pirla (1983), "en la literatura contable contemporánea, inspirada en los antecedentes suministrados por la economía general y por la economía de la empresa, en particular, se distingue ya con toda precisión la existencia de dos ámbitos completamente definidos en el seno de la unidad económica de producción. Estos dos ámbitos, que tienen características peculiares propias, son: el ámbito interno, en el que tiene lugar el proceso económico de formación de costes en sentido estricto, que está caracterizado porque el elemento subjetivo y discrecional juega en el mismo un papel fundamental, y el ámbito externo o financiero, en el que se desarrolla toda la circulación, también llamada externa, de la empresa, y que se caracteriza porque las magnitudes que lo integran vienen objetivamente determinadas por actos de compra y venta con expresión monetaria cierta o porque han sido antecedentemente elaboradas en el ámbito interno".

Según el profesor Calafell (1969) tendremos que discurrir por el mismo camino que ha seguido nuestra disciplina, si queremos llegar a la concepción actual respecto de la Contabilidad de la empresa en España.

La denominada Contabilidad General, cuyo contenido venía a ser, aproximadamente, "una explicación más o menos científica de la Teoría de la Contabilidad, aplicada al empresario individual, sin consideración alguna en torno a la problemática interna de la circulación de valores", fue, en una primera época, objeto de la máxima atención por los tratadistas.

Más tarde, comienza en la doctrina española la escisión entre Contabilidad General y Contabilidad Aplicada, basándose en la obra francesa de León Batardón Tratado de Sociedades Mercantiles, destacando al respecto los trabajos del tratadista español Emidgio Rodríguez Pita, que precisó, como contenido de esta última, dos aspectos: subjetivo y objetivo.

Un intento de análisis del contenido de la Contabilidad de la empresa, tal como tradicionalmente fue objeto de estudio, nos lleva a considerar su aplicación a los distintos tipos de unidades económicas de producción, tanto desde el punto de vista de la titularidad jurídica de las mismas, como en orden a su objeto social. El primero definiría la denominada Contabilidad subjetiva y el segundo la Contabilidad objetiva, ambas enmarcadas en el subproceso inductivo del proceso metodológico contable integral del profesor Calafell, al que ya hemos hecho referencia.

En este sentido, el profesor Rodrigo Uría afirma: "la doctrina mercantil más reciente al contemplar desde el ángulo jurídico la totalidad del fenómeno empresa como unidad económica orgánica, comenzó a separar el aspecto subjetivo del aspecto objetivo de ese fenómeno unitario; comenzó a distinguir entre la actividad del sujeto organizador y el conjunto de medios instrumentales (reales o personales) por él organizados para el servicio de ese actividad, centrando la idea de la empresa sobre el primer aspecto, y la idea distinta de establecimiento, negocio, hacienda o casa comercial sobre el segundo" (URÍA, 1985).

El profesor Rivero Romero (1995), al analizar la división de la Contabilidad, considera que "la Contabilidad aplicada a la empresa suele dividirse clásicamente en Contabilidad aplicada por razón del sujeto o Contabilidad subjetiva, y en Contabilidad aplicada por razón del objeto, Contabilidad objetiva o por actividades económicas".

"La contabilidad aplicada en relación con el sujeto capta la problemática económica que se refiere a la configuración jurídica del sujeto, en su constitución, transformación, fusión, cesión, absorción, liquidación, etc".

"La contabilidad aplicada por razón del objeto se dirige a la captación de la actividad económica que realiza la empresa a la que se proyecta...".

Por su parte, el profesor Requena (1986) entiende que "la Contabilidad subjetiva se ocupa del estudio de la problemática de las unidades económicas con el sujeto de la misma y referidas a la medida inicial del conjunto de sus bienes y servicios y a la forma en que éstos han sido aportados, así como de las variaciones ordinarias y extraordinarias que los mismos pueden experimentar, sin importarle la forma en que se producen estas variaciones como consecuencia del proceso de gestión a que han sido sometidos, es decir, haciendo abstracción al estudio del proceso productivo. Estudia el aspecto económico-jurídico de la aplicación de resultados, sin adentrarse en la forma en que éste se ha generado y por último se ocupa de los problemas relativos a los cambios de titularidad jurídica de la unidad económica, así como los de liquidación o extinción de la misma y situaciones anormales en que se puedan encontrar".

Sin embargo, esta escisión parece que ha sido superada. El sentido en que tradicionalmente fue entendida la Contabilidad objetiva carece de entidad. No existen diferencias substanciales entre las empresas por razón de su objeto social, ello junto a la idea de unidad que debe respetar la Contabilidad como disciplina científica, desaconsejan enfatizar la división de la misma desde el punto de vista del objeto social de las unidades económicas de producción, aunque, en algunos casos, por sus peculiaridades o su importancia es interesante adecuar los conocimientos generales contables a algún sector económico específicamente.

Por lo que a la Contabilidad subjetiva se refiere, ciertos problemas de interpretación la han presentado un tanto confusa. Así, por ejemplo, el profesor Mattessich no la incluye en su esquema de división de la Contabilidad. También el profesor Schmalenbach (1953) al separar entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de la Empresa, excluye de esta última a la Contabilidad Subjetiva al asignar a la financiera la problemática propia del Derecho Mercantil, Tributario, etc..

¿La problemática derivada del marco jurídico en que se desenvuelve la empresa -especialmente, la forma jurídica que ostente el sujeto titular de la misma (Contabilidad subjetiva)-, podría configurar una rama independiente dentro de la Contabilidad aplicada?. Esta es la cuestión, y consideramos que ello en el fondo sólo constituye un problema clasificativo y que tan válido puede ser considerar a la Contabilidad subjetiva como una rama independiente como incluirla en el marco de la Contabilidad financiera o de la Contabilidad externa si se adopta esta denominación.

Con el fin de sintetizar un esquema de división de la contabilidad de la empresa, juzgamos preciso acudir a dos instrumentos que, desde nuestro punto de vista, constituyen un soporte esclarecedor y sustancial. De una parte, el esquema general de división de la Contabilidad, a cuyo efecto tomaremos el del profesor Requena, y, de otra, el esquema del proceso metodológico contable integral del profesor Calafell, ambos comentados anteriormente.

La Contabilidad de la empresa quedó configurada dentro de la Contabilidad Aplicada, según el referido esquema general de división, como Microcontabilidad de las unidades económicas de producción, identificándose, consiguientemente, con la Contabilidad Especulativa, que, en palabras del profesor Requena (1986), "vendría definida como la rama de la Microcontabilidad aplicada, que con respecto a una unidad microeconómica lucrativa o de producción, nos permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad microeconómica, con el fin genérico de poner de relieve la situación de dicha microunidad y su evolución en el tiempo".

No obstante, corresponde a la Contabilidad de la Empresa, en cualquier caso, un contenido más amplio que el derivado estrictamente del subproceso metodológico inductivo, puesto que no sólo se ocupa de fenomenología inherente a la concepción, simbolización, medida, valoración, representación, coordinación y agregación de magnitudes, sino que también ha de atender al análisis e interpretación de la realidad sintetizada en los estados contables, lo que configura el subproceso deductivo, que se concreta en el denominado Análisis Contable.

Por otra parte, ya que la Contabilidad debe suministrar información económico-financiera que se corresponda con la imagen veraz de la empresa, se hace necesario constatar el grado de adecuación al respecto de los diversos estados contables empresariales, comprobando su adaptación a los principios de Contabilidad generalmente aceptados, así como la correcta aplicación de las normas de índole técnico formal y económico contable, lo que constituye objeto de especial atención por parte de la Verificación, Revisión o Auditoría Contable, dentro del subproceso intermedio.

Sin embargo, a menudo, el régimen de participaciones interempresariales determina ciertos grupos de sociedades, jurídicamente independientes unas de otras, pero, desde un punto de vista económico, integradas en un mismo grupo de decisión. Por lo que resulta de interés practicar la oportuna agregación de sus estados económico-financieros, a partir de la metodología propia de la Consolidación Contable, cuyo contenido corresponde, asimismo, al subproceso intermedio. Por último, e independientemente de lo anterior, se necesita una adecuada Organización Contable que permita alcanzar los fines perseguidos por los anteriores subprocesos, lo que, obviamente, constituirá el origen. La conjunción derivada de los mencionados subprocesos junto a la organización contable como origen, mostraría la Contabilidad de la Empresa con el contenido integral que muestra el esquema siguiente (CALAFELL, 1970b). Configurada el área de la Contabilidad de la Empresa, pasamos seguidamente a delimitar el concepto, contenido y fines de la Contabilidad Externa, denominada tradicionalmente como Contabilidad Financiera y de Sociedades.

Proceso Metodológico Integral del profesor Calafell

2. CONTABILIDAD EXTERNA, FINANCIERA O COMERCIAL: CONCEPTO Y CONTENIDO. ESPECIAL REFERENCIA A LA CONTABILIDAD DE SOCIEDADES.

El origen de la escisión entre Contabilidad externa e interna cabe establecerlo en la aportación del profesor Schmalenbach, quien, en su pionera obra sobre planificación contable, Der Kontenrahmen, distingue entre Contabilidad financiera y Contabilidad de la explotación, criterio recogido en el Plan de cuentas alemán de1937 (GARCÍA, 1972b).

Sin embargo, la base teórica sobre la que se sustenta la concepción dualista de la Contabilidad, es la delimitación establecida por Schneider (1960) al distinguir en su esquema de circulación de valores en la empresa entre ámbito externo y ámbito interno. Asimismo considera que el objeto de la Contabilidad comercial es "registrar diariamente los hechos económicos pertenecientes al ciclo administrativo; es decir, las operaciones de compra y venta, así como sus equivalencias en dinero".

Así, la Contabilidad externa también se ha definido como "la parte de la Contabilidad dualista que se ocupa del estudio de todas las transacciones que la empresa realiza en relación con el mundo exterior, cuyo estudio lo efectúa de una manera analítica y continua, con el fin de llegar a su conocimiento más exacto posible y determinar el resultado de la empresa" (CALAFELL, 1970b). Por tanto, se añade a la definición de Schneider la importante labor de determinación del resultado.

El profesor Álvarez Melcón (1978a), por su parte, define la Contabilidad Financiera como la "rama de la Contabilidad Microeconómica que analiza las transacciones de la empresa como unidad jurídico-económica frente a terceros, determina el resultado externo y cuantifica su situación patrimonial y financiera".

En definitiva, la Contabilidad externa se centra en las transacciones derivadas de las relaciones de la unidad económica de producción con el mundo externo. En este sentido, la relación de la empresa con su entorno viene conformada por una pluralidad de flujos o corrientes necesarios para alcanzar su objeto social, de cuya paralización se genera un conjunto de magnitudes fondos o stocks cuya concreción configura la estructura estática de la empresa en ese instante de tiempo, por lo que se diferencian entre:

-unos de naturaleza económica, representativos de las prestaciones de bienes y servicios. Los flujos económicos vienen determinados por los actos de inversión y desinversión que dan lugar a las magnitudes compra y venta, en su consideración física, o gasto e ingreso, respectivamente, en su consideración monetaria. De la paralización de estas corrientes económicas se obtiene el stock de inversiones y desinversiones económicas.

-y otros de naturaleza financiera, los cuales hacen referencia a las entradas y salidas de tesorería, presentes y futuras. Los flujos financieros originan las magnitudes cobro y pago, expectativas de cobro y expectativas de pago. Estas magnitudes financieras pueden derivarse directamente del ciclo de explotación (clientes, proveedores, etc.) o bien no estar vinculadas de manera directa al referido ciclo, aunque sí de forma complementaria (capital social, deudas puras, etc.). De la paralización, estas corrientes financieras -a excepción de cobros y pagos- se deriva el stock de débitos y créditos. Por último, por su carácter homogéneo y como consecuencia de la contraposición de los cobros y pagos, surge la magnitud fondo dinero.

Con independencia de lo anterior, la contraposición cuantitativa de las magnitudes ingreso y gasto, convenientemente periodificadas, implica un flujo de diferencias, del mundo externo a la empresa o viceversa, cuya fijación determina, respectivamente el resultado negativo o positivo de la misma.

En otro sentido, debemos señalar que se viene incluyendo por parte de un sector de la doctrina dentro del ámbito de la Contabilidad financiera o externa, la problemática que tradicionalmente conforma la Contabilidad por razón del sujeto, ya que algunos autores no la consideran con la suficiente entidad propia.

Así, cabe resaltar que el profesor Mattessich no contemple la Contabilidad subjetiva en su esquema de división de la Ciencia de la Contabilidad, y esto "no debe interpretarse que sea por olvido sino deliberadamente, pues no pierde ocasión de resaltar, que su obra va dirigida al estudio científico y no legalista de la Contabilidad y, obviamente, las diferencias contables como consecuencia de las distintas formas jurídicas que pueden adoptar la unidad económica tienen un estrictocarácter legal" (CAÑIBANO, 1973).

El profesor Schmalenbach (1963), por su parte, la considera incluida dentro de la Contabilidad financiera al asignarle a ésta la problemática propia del Derecho Mercantil y Tributario.

Entre los autores españoles cabe destacar, entre otros, la opinión del profesor Cañibano (1973), para quien la Contabilidad subjetiva no implica, desde un punto de vista contable, "formulación, ni de nuevos supuestos, ni de nuevas reglas inferenciales. Es un puro problema de Contabilidad financiera que queda reducido al estrecho marco espacio-temporal en el que las disposiciones reguladoras de la organización jurídica de la actividad empresarial tienen vigencia".

En la misma línea, se pronuncia el profesor Calafell (1970b) al afirmar que la "problemática de la Contabilidad subjetiva clásica no es más que una parte de la problemática de la realidad económica externa de la empresa".

Tomando como referencia las opiniones formuladas previamente, y nos inclinamos a estudiar la fenomenología que le es propia a la Contabilidad Subjetiva, dentro del amplio espectro de la Contabilidad Externa o Financiera, de tal forma, que al abordar la metodología de ésta, iremos introduciendo aquélla en las partes del programa donde sea razonablemente conveniente.

3. HACIA UNA METODOLOGÍA DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA.

La empresa en cumplimiento de los objetivos por los cuales se crea, procede a la combinación singular de medios económicos adecuadamente financiados.

Por tanto, el análisis contable de su estructura de balance, es un primer aspecto a estudiar, desglosando, de una parte, el origen de los recursos o fuentes de financiación y, de otra, la aplicación o inversión de aquéllos. Igualmente, es objeto de estudio, por la especial significación que comporta, el cálculo y la determinación contable del resultado, así como la descripción de aquellos estados contables más usuales que nos permiten un conocimiento explicitado de la realidad empresarial.

3.1. ANÁLISIS CONTABLE DE LA FINANCIACIÓN.

El equilibrio financiero de la empresa pasa necesariamente por un adecuado conocimiento de la financiación de la empresa.

La financiación de la empresa ha sido objeto tradicionalmente de múltiples clasificaciones, en virtud a diferentes criterios. De entre las mismas, cabe destacar las siguientes:

1. Según una visión legalista o patrimonialista:

- Exigible o fuentes de financiación ajenas.

- No exigible o fuentes de financiación propias.

2. Según la procedencia de los recursos:

-Financiación externa, si los recursos allegados proceden del mundo externo.

-Financiación interna o autofinanciación, si los recursos son fondos generados por la propia empresa.

3. Según la motivación financiera de la empresa 13:

-Financiación básica o permanente.

-Financiación a corto plazo.

Nosotros, tomando como núcleo esencial esta última clasificación, válida para un mejor conocimiento estático del equilibrio financiero, donde distinguimos, en la financiación básica, la propia y la ajena a largo plazo; asimismo denominaremos al resto de la financiación como ajena a corto plazo. En ésta, a su vez, conviene discriminar entre la derivada del ciclo explotacional y aquellas que tienen su origen en operaciones ajenas al tráfico.

3.1.1. FINANCIACIÓN PROPIA

La estabilidad financiera de la empresa viene determinada en gran parte por la entidad de este tipo de financiación. Está formada por aquellos recursos financieros allegados a la empresa por distintos orígenes, y que ésta no está obligada a devolver.

Para su adecuado estudio conviene proceder al análisis de las diferentes magnitudes que la conforman, siendo usual la distinción entre aportaciones externas y autofinanciación 13.

3.1.1.1. Aportaciones externas: financiación propia externa.

Las aportaciones capitalistas constituyen el canal más inmediato de financiación. En este sentido, es obvio incluir tanto la rúbrica contable “Capital Social” que hace referencia al capital suscrito, como las aportaciones efectuadas por los titulares de participaciones sociales de la correspondiente unidad económica para compensar pérdidas.

No obstante en primer lugar, es conveniente discernir, de acuerdo con el marco jurídico con que se revista la referida empresa, qué tipo de compromiso está adoptando los partícipes sociales, puesto que no es lo mismo acogernos a la forma jurídica de comerciante individual, a la de sociedades colectiva, comanditaria, limitada, anónima, etc.

Por tanto, se hace conveniente un tratamiento contable ad-hoc para recoger la vinculación de los socios en función del marco jurídico a que se acoja la referida unidad económica.

Sin embargo, la problemática de las aportaciones capitalistas no termina con el acto de la constitución, sino que puede suscitar, para según qué entidades jurídicas, algunos problemas específicos. Piénsese al respecto en los problemas que se derivan en la sociedad anónima cuando algún accionista no puede completar su compromiso de aportación; o también el problema que puede presentarse en esta misma sociedad, por estar específicamente regulado, con respecto a las aportaciones no dinerarias de los socios.

Además, no se nos ocultan los problemas contables, con clara incidencia financiera y jurídica, que se derivan tanto de las ampliaciones de capital como de las reducciones de éste. El cuerpo normativo tradicionalmente más estudiado es el de las sociedades anónimas, razón por la cual es objeto de especial estudio por la doctrina, como así se recoge en nuestro programa.

Al sólo efecto de señalar algunos problemas que pueden surgir, y sin ánimo de ser exhaustivos, nos parece oportuno reseñar el concerniente a la dilución del valor de las acciones cuando se procede a la ampliación de capital. De ello deriva, tanto el mecanismo jurídico del derecho preferente de suscripción del accionista antiguo y del obligacionista poseedor de títulos convertibles, como la problemática inherente a la prima de emisión de acciones. Igualmente hemos de hacer mención a las diferentes formas de proceder a la reducción del capital social de las empresas, donde, según los casos, se pueden perjudicar tanto a los acreedores como a determinados grupos de accionistas.

Por último, no quisiéramos concluir el presente epígrafe sin señalar la posibilidad de obtener recursos no exigibles de personas u organismos distintos a los partícipes sociales, tal es el caso de las subvenciones no reintegrables, así como la posible consideración como tales de los ingresos por intereses diferidos y de las diferencias positivas en moneda extranjera.

3.1.1.2. La Autofinanciación: financiación propia interna.

La autofinanciación de la empresa se define como la capacidad que tiene ésta de generar recursos financieros para garantizar tanto el mantenimiento de sus inversiones como para su potenciación. De ello se deriva el que se distinga por la doctrina dos tipos de autofinanciación: de mantenimiento y de enriquecimiento.

3.1.1.2.1. La autofinanciación de mantenimiento.

Pretendemos adentrarnos con cierta precisión en describirla, al objeto de conocer sus causas, aunque hay una principal que justifica el resto, nos referimos a la determinación del resultado periódico, para lo cual es importante tener presente la conveniencia de la conservación del capital invertido.

Adam Smith (HENDRIKSEN, 1981) la fundamentaba al tratar de definir el beneficio como la cantidad que puede distribuirse sin mermar al capital económico. En parecidos términos se manifiesta Hicks (1976) al señalar que, en la práctica, el objeto de los cálculos de los ingresos es el de dar a la gente una indicación de la cantidad que puede consumir sin empobrecerse.

Así pues, para la determinación del resultado es preciso tener en consideración el mantenimiento de la eficiencia productiva de la empresa, criterio que viene recogido en el principio de prudencia valorativa. En este sentido, conviene ahora poner de manifiesto la susceptibilidad de los activos a experimentar depreciación, bien de carácter reversible, o bien de naturaleza irreversible. Como es fácilmente comprensible, la contabilidad instrumenta mecanismos ad-hoc de representación del saneamiento de tales depreciaciones atendiendo al carácter de irreversibilidad o no de las mismas, o también en función de si hay o no que reponer el activo correspondiente, lo que no es obstáculo para señalar que la esencia del proceso de saneamiento de los activos depreciados sea común en todos ellos.

Dicho proceso consiste, en línea general, en la retención de resultados por el importe de tales depreciaciones, presumiéndose que la liquidez que aquéllas potencialmente conllevan podrá sustituir en el activo erosionado el importe de la citada depreciación.

Respecto al saneamiento de la depreciación reversible del correspondiente grupo de activos, se concreta en la dotación de la oportuna provisión con cargo a los resultados. Con ello se consigue, en esencia, evitar salidas de recursos financieros en cuantía equivalente a la provisión dotada, lo que permite mantener la inversión de la empresa. Bien es verdad que, al menos desde el punto de vista teórico, parte de los recursos no tienen necesariamente una inmediata aplicación en los activos a los que compensa: nos referimos, por ejemplo, entre otros, a los obtenidos para paliar la depreciación de la cartera de acciones. Sin embargo, aquellos otros recursos imprescindibles para el mantenimiento de la dimensión cuantitativa del ciclo de explotación se materializan, de manera inmediata, en las partidas por las que surgen. Conviene asimismo señalar que, al no configurarse tales dotaciones por depreciación de estos activos como auténticos factores productivos, no son un coste, y por tanto, no se contemplan como magnitudes del ámbito interno.

No obstante, en cuanto a la naturaleza de las depreciaciones caracterizadas como irreversibles cabe señalar algunos matices diferentes a las que anteceden, haciéndose conveniente discriminar entre las de activos fijos reales -a excepción de los terrenos- y las de activos ficticios.

Las primeras pueden tener su origen en uno o varios factores, configurándose como componente del coste del producto al ser un factor -el equipo productivo, objeto de depreciación- imprescindible para la obtención de los bienes o servicios que produzca la empresa. Paralelamente a este aspecto, definido como técnicoeconómico, aparece el financiero, que persigue, al igual que en las depreciaciones no irreversibles, evitar la salida de flujos financieros por los importes con que se dotan las amortizaciones, con la particularidad que estos recursos financieros retenidos no tienen necesariamente una materialización, transitoriamente al menos, en algún activo determinado, quedándose aquéllos a la libre disposición de la empresa.

Las depreciaciones irreversibles apuntadas en segundo lugar, -las originadas en los activos ficticios-, dada la específica naturaleza de éstos, pueden tener contablemente un tratamiento distinto. Al ser un activo definitivamente depreciado desde el momento de su inversión-, con su saneamiento no se pretende la adquisición de otro de igual naturaleza, como se hace con los activos fijos reales, sino que lo que se persigue es recuperar exclusivamente su importe. Asimismo, salvo raras excepciones que puedan presentarse, es una rúbrica cuya repercusión no se hace con cargo a los costes del producto, en tanto en cuanto no es un factor productivo imprescindible para el proceso de producción de la empresa. De ahí que su recuperación sea mediante un cargo en la cuenta de resultados, consiguiéndose, al igual que con las depreciaciones de los activos más arriba señalados, retenciones de tesorería equivalente al importe de la inversión evitándose de esta forma la descapitalización de la empresa.

3.1.1.2.2. La autofinanciación de enriquecimiento.

Con respecto a la primera podemos afirmar que, constituye auténticamente enriquecimiento en la medida que inyecta liquidez a la unidad económica. La segunda no es más que una rectificación nominal de las cifras contables bien cuando el activo no está contabilizado o figura infravalorado, o bien cuando el pasivo aparece sobrevalorado. Si el activo está oculto, es decir, no aparece expresamente en el balance, se produce, obviamente, a efectos de la representación de la imagen fiel de la empresa, un auténtico enriquecimiento.

Sin embargo, es necesario no olvidar, y conviene precisar, por tanto, que la última vía de autofinanciación de enriquecimiento señalada, puede considerarse como no habitual, configurándose, por tanto, como núcleo esencial y ordinario de la autofinanciación de enriquecimiento la que proviene de la capitalización de los beneficios, es decir, de los beneficios no repartidos.

Cabe asimismo distinguir la finalidad y vinculación de la autofinanciación de enriquecimiento, con independencia del origen de la misma. A este respecto, conviene señalar en primer lugar la que se viene denominando reserva legal. Esta reserva suele ser obligatoria para aquellas sociedades que su normativa legal así lo señala, dotándose un cuantía de los beneficios hasta que alcance una determinada proporción del capital social. Cabe también la posibilidad de dotar un tipo especial de reserva cuando los estatutos sociales así lo determinen. Por último, mencionar a las reservas voluntarias, cuyo origen puede ser diverso, pero la esencia de las mismas descansa en un acto voluntario del correspondiente órgano de gestión, que cree conveniente dar más estabilidad financiera a la empresa aumentando el neto de la misma.

3.1.2. FINANCIACIÓN AJENA.

Seguidamente procede ocuparnos de la problemática que suscita la financiación ajena de la empresa, una vez realizado un breve repaso por la financiación propia. Como ya se apuntó en páginas anteriores, seguimos el criterio de discriminar en ella entre financiación ajena a largo plazo y financiación ajena a corto plazo ¹⁵.

3.1.2.1. Financiación ajena a largo plazo.

Dos rasgos principales caracterizan fundamentalmente a los diferentes tipos de financiación a largo plazo a que puede acceder la empresa:

1. Conllevan normalmente un costo.

2. Implican su devolución en una fecha determinada (largo plazo).

Los componentes de esta importante rúbrica de financiación son diversos, de manera que cuanto mayor desarrollo económico caracterice al país donde opere la empresa, más sofisticadas serán las distintas alternativas de financiación ajena. No obstante, podemos clasificarla en los siguiente apartados:

I) Préstamos. Pueden ser definidos como aquel tipo de financiación que recoge fondos concretados en dinero que la empresa obtiene de otras unidades económicas, bien sean entidades financieras o particulares. El matiz a señalar es que la empresa negocia con una sola unidad para cada préstamo, el cual conlleva un coste financiero explícito calculado sobre el nominal del mismo.

II) Empréstitos. Esta modalidad de financiación, aún cuando supone también llegada de dinero desde el exterior, tiene la ventaja de hacer posible la obtención de cuantías elevadas con un coste financiero inferior al que hubiera soportado mediante la negociación con un sólo sujeto. La nota distintiva de este tipo de financiación consiste en que la empresa negocia con una pluralidad de sujetos, los cuales pueden suscribir, cada uno de ellos, uno o más títulos. La formalización de esta financiación se concreta en la emisión de títulos transmisibles y representativos de la deuda, los llamados títulos obligaciones.

III) Leasing o arrendamiento financiero. Esta es una operación mercantil en virtud de la cual el arrendador, cumpliendo lo pactado con el arrendatario, adquiere en nombre propio ciertos bienes cuyo uso cederá al arrendatario por un precio total convenido, fraccionado en cuotas, durante un período de tiempo determinado. El contrato deberá incluir una opción de compra a favor del usuario y podrá incluir también la posibilidad de prórroga. Expirado el plazo convenido el arrendatario podrá, alternativamente, ejercer la opción de compra por el precio residual pactado, prorrogar la relación contractual, o devolver el bien al arrendador. Por tanto, se constituye en una fuente de financiación alternativa para la adquisición de bienes de inmovilizado fundamentalmente, frente al préstamo e incluso a los recursos propios.

IV) Otros fondos ajenos. No nos podemos olvidar de otras formas de financiación a largo plazo usuales, no tratadas en los anteriores apartados, de ahí que incluyamos tanto aquellas deudas ligadas a operaciones reales que tienen su origen en el suministro de bienes de inmovilizado -proveedores de inmovilizado a largo plazo-, como aquellas otras de naturaleza contingente y de acaecimiento probable que sirven como consecuencia de compromisos adquiridos o responsabilidades incurridas provisiones para riesgos y gastos-.

3.1.2.1. Financiación ajena a corto plazo.

En este epígrafe recogeremos aquellas deudas contraídas por la empresa cuyo vencimiento es a corto plazo. Son recursos destinados normalmente a financiar el activo a corto plazo. Crédito de funcionamiento, exigible a corto plazo, o pasivo corriente, son otras denominaciones que recibe, y está integrada fundamentalmente por:

I) Créditos de provisión. Son aquellas obligaciones contraídas por la empresa con los suministradores de bienes y servicios relacionados directamente con el ciclo explotacional.

II) Créditos bancarios. Suponen inmediatamente una inyección de liquidez en la empresa, y se suele distinguir en los mismos entre préstamos bancarios a corto plazo, de naturaleza y características similares a los de largo plazo pero referidos a un tiempo de vencimiento menor, y las llamadas líneas de crédito que constituye otro tipo de financiación del que puede beneficiarse la empresa, con la característica añadida de que la empresa no tiene necesidad de disponer en un solo acto de la totalidad de la misma, sino que puede hacer disposiciones parciales a medida de sus necesidades. Igualmente, cuando sus circunstancias financieras se lo permitan, queda capacitada para efectuar devoluciones parciales, sin rebasar en sus disposiciones el límite previamente estipulado. En este tipo de financiación, el correspondiente coste financiero no está en función de la cantidad de financiación disponible, sino de lo realmente dispuesto.

Además, los créditos de funcionamiento incluyen, asimismo, los créditos administrativos, de personal y accionistas, los créditos procedentes de empresas de factoring, etc.

3.2. ANÁLISIS CONTABLE DE LA INVERSIÓN.

La inversión no es más que la materialización de las fuentes de financiación propias y ajenas. En otras palabras, el activo constituye una inmovilización de recursos financieros que es susceptible de clasificarse de diferentes formas, según el enfoque desde el que se contemple.

Así, en una primera discriminación del mismo, se suele distinguir entre activo fijo y activo circulante.

Ahora bien, los criterios de adscripción de los elementos patrimoniales a cada uno de ellos son muy diversos. Para el profesor Rivero (1995a) "lo que distingue los elementos del activo fijo de los elementos del activo circulante no es su naturaleza, ni tampoco su duración o permanencia en la empresa, sino su función en el seno de la misma (...). Los entes que se integran en el Circulante son aquellos que permiten la realización de la actividad objeto de la misma (...). Los elementos del activo fijo son aquellos que están destinados a asegurar la vida de la empresa, su permanencia. Tienen como fin servir de forma duradera a la actividad de la empresa. Forman su aparato productivo. Dependen de decisiones a largo plazo".

Gastón Defosse (1962) se manifiesta en términos similares al discriminar en la utilización de los recursos financieros entre empleo cíclico y empleo acíclico. Para este autor, la empresa tiene unas necesidades cíclicas, es decir, destinadas a asegurar el buen funcionamiento del ciclo, es decir, destinadas a asegurar el buen funcionamiento del ciclo dinero-mercancía-dinero, y otras acíclicas, lo que equivale a decir que están destinadas a asegurar la vida de la empresa independientemente de su ciclo de explotación. Por tanto, los empleos cíclicos son los recursos utilizados para cubrir las necesidades cíclicas y los empleos acíclicos son aquellos recursos que sirven para atender las necesidades independientes de su ciclo de explotación.

Otra clara diferenciación con respecto a los tipos de inmovilizaciones de la empresa la efectúa Ceccherelli (1951), al precisar que "todos los componentes del capital están inmovilizados: algunos lo están por la duración de varios ciclos de producción consecutivos, y otros, por la duración de un solo ciclo. Se podría, pues, sustituir ventajosamente en este sentido la habitual distinción entre inmovilizaciones y disponibilidades, por las de inmovilizaciones de gestión y de ejercicio. Las inmovilizaciones de gestión tienen un carácter bien preciso y definido, por cuanto reflejan abiertamente las formas de inversión permanentes que corresponden a anticipaciones de costes y aseguran la continuidad del organismo a través del tiempo, las inmovilizaciones de ejercicio presentan un carácter derivado, en cuanto reflejan las formas de inversión complementarias y transitorias que aseguran el funcionamiento de un ciclo productivo".

Otro criterio utilizable para la distinción entre circulante y fijo, es la duración del período medio o de maduración. Así pues, "son elementos del capital circulante todos aquellos cuyo período normal de liquidación, es decir, de conversión en disponibilidades metálicas, es igual o inferior al período medio o de maduración de la empresa. Por el contrario, consideramos activo fijo aquellos elementos que en el normal acontecer de la actividad empresarial tengan un período de rotación superior alperíodo de maduración de la empresa" (FERNÁNDEZ PIRLA, 1983).

La división del activo también puede realizarse tomando como punto de referencia la permanencia de la inversión en la empresa. Así pues, denominamos activo a largo plazo a aquellas inmovilizaciones que permanecen en la empresa a lo largo de varios períodos, en tanto que calificamos como activo a corto plazo aquellas otras que se renuevan, habitualmente, varias veces en el período^16.

En otro orden de ideas y con independencia de las anteriores clasificaciones, podemos distinguir entre inversiones económicas y financieras:

I) Inversiones económicas. Están constituidas por el conjunto de bienes poseídos por la unidad económica.

II) Inversiones financieras. Incluyen el dinero, sus signos, valores que lo representan, y los derechos de cobro que la unidad tenga sobre terceros.

3.2.1. INVERSIONES A LARGO PLAZO.

Estas inversiones están formadas por elementos que permanecen en la empresa a lo largo de varios períodos productivos, por lo que también se les denomina activo fijo o inmovilizado. Algunas se van incorporando a los costes a través del proceso de amortización.

Para el Plan General de Contabilidad 17, revisten la denominación de Inmovilizado aquellos "elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en este grupo los gastos de establecimiento y los gastos a distribuir en varios ejercicios".

Por su parte, el profesor Cañibano (1996) entiende que el inmovilizado es "el conjunto de bienes de naturaleza real o financiera cuya permanencia en el seno de la empresa va más allá de los límites de un ejercicio económico, constituyendo, por tanto, sus inversiones permanentes".

Los activos fijos de la empresa pueden clasificarse en dos grandes grupos: realizables y no realizables. "En el primer grupo incluiremos aquel activo fijo susceptible de realizarse bien a través de un normal proceso de formación de costes o bien a través de su enajenación directa mediante un acto de venta. En el segundo grupo -activo no realizable- incluimos el activo ficticio, es decir, todos aquellos quebrantos o desembolsos que fueron necesarios o se originaron en el funcionamiento de la empresa, pero que no tienen ningún valor de realización en el mercado; tampoco se incorporan a los costes en virtud de una depreciación funcional, física o económica” (FERNÁNDEZ PIRLA, 1983).

Por lo que podemos discriminar dentro del activo a largo plazo entre:

Figura : Clasificación del inmovilizado.

I) Inmovilizado material. Está integrado por elementos patrimoniales muebles e inmuebles que se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa.

II) Inmovilizado inmaterial. Está constituido por activos de naturaleza intangible susceptible de valoración económica.

III) Inversiones financieras. Son los activos propiedad de la empresa incorporados a título valores u otros documentos mercantiles de aportaciones a título de capital-propiedad o capital-préstamo, en cualquiera de sus manifestaciones concretas.

IV) Los activos ficticios. Presentan como característica principal la nulidad de su valor de realización y, por tanto, no son susceptibles de enajenación a terceros.

Cabe señalar, con independencia de lo anterior, otros aspectos, igualmente importantes, sobre dichas rúbricas de las que se ocupa la Contabilidad financiera: problemas de valoración, de depreciación, de amortización, entre otros, que constituyen permanente inquietud de la teoría contable.

En lo referente a la valoración, todas ellas suscitan en su contabilización, de acuerdo con los principios generalmente aceptados, la utilización del mismo criterio: el precio de adquisición.

Por su parte, en lo que respecta a la depreciación que experimentan los elementos del inmovilizado, tanto reversible como irreversible, conlleva necesariamente la articulación de un sistema para que la unidad económica recupere esta pérdida de valor. A tal fin, se instrumenta el mecanismo de las provisiones, en el primer caso, y el de la amortización y saneamiento de activo ficticio en el segundo caso, según estemos ante una depreciación progresiva por el consumo en cada ejercicio o desde el principio, respectivamente.

3.2.2. INVERSIONES A CORTO PLAZO.

En primer lugar, es conveniente destacar el grado de liquidez de las mismas en contraposición con el de la rúbricas de ciclo largo. Mientras éstas, para renovarse, necesitan probablemente varios períodos, aquellas rotan posiblemente varias veces en el período, conllevando la rotación la posibilidad de convertir en liquidez el total importe de la correspondiente magnitud. Sin embargo, si se analiza el balance de cualquier empresa, en cualquier instante de tiempo, se observa que siempre aparecen prácticamente las mismas magnitudes por cuantías aproximadas.

Esto nos da una idea de la necesidad de permanencia de estas magnitudes para garantizar la continuidad empresarial. En este sentido, si analizamos detenidamente las que hemos denominado a corto plazo, quizás pueda observarse magnitudes que permanentemente estarán y otras que no necesariamente tendrán que presentarse. Las primeras son las derivadas de la actividad empresarial; son las que explicitan de alguna forma el estar dando cumplimiento al objeto social de la empresa.

Las segundas, que podemos tipificar como ajenas a la explotación, no surgen como consecuencia directa de la referida materialización del objeto social, sino que lo hacen por otras posibles razones. Por tanto, una primera clasificación que puede hacerse, entre otras, en función de la habitualidad con la que suelen presentarse, es aquella que distingue entre:

I) Activos a corto plazo de la explotación.

II) Activos a corto plazo ajenos a la explotación.

Los activos a corto de la explotación, tienen como especial característica, en contraposición con los segundos, su carácter de habitualidad. Otra clasificación, es aquella que escinde tales rúbricas de corto plazo en:

I) Inversiones a corto plazo genuinamente financieras.

II) Inversiones a corto plazo financieras por operaciones propias de la gestión.

III) Inversiones a corto plazo económicas.

I) Inversiones a corto plazo genuinamente financieras. En este concepto nos referimos a aquellas inversiones genuinamente financieras -así hemos preferido denominarlas-que surgen de la empresa sin tener relación directa con el objeto social de ésta, o lo que es lo mismo, no vinculadas directamente a su ciclo explotacional. Entre ellas podemos incluir las disponibilidades -piénsese las causas tan diversas que originan los stocks de esta rúbrica-, las deudas a favor de la empresa, de diferente naturaleza, no vinculadas al mencionado ciclo explotacional, así como las inversiones en títulos acciones.

II) Inversiones a corto plazo financieras por operaciones propias de la gestión. Con esta denominación tipificamos aquellas inversiones financieras que están vinculadas necesariamente a la explotación. Dentro de ellas cabo destacar los clientes, deudores y efectos a cobrar, de manera principal. Consecuentemente, las inversiones a corto plazo financieras por operaciones propias de la gestión están conformadas por la mayor parte de las rúbricas que configuran lo que se viene denominando como realizable cierto de la empresa.

III) Inversiones a corto plazo económicas. Estas inversiones están constituidas por aquellas rúbricas cuyo valor de realización no puede determinarse objetivamente, quedando concretadas en lo que se viene denominando realizable condicionado.

Las compras de factores fraccionables no consumidos se integran en estas inversiones económicas, distinguiéndose normalmente entre las existencias que requieren de un almacenamiento físico, de aquellas otras en las que n

Generalmente, y en lo que se refiere a las primeras, se recogen bajo la denominación contable de Existencias, e integra todos los factores corrientes de carácter almacenable, bien sean destinados al proceso de producción, bien sean resultado de éste.

Por su parte, y con respecto a las segundas, hemos de tener en cuenta que la parte no consumida de dichos gastos durante el período contable, constituyen auténticas existencias para la empresa, si bien, por su naturaleza, no son almacenables, ni objeto de realización por si mismos.

Las inversiones circulantes de carácter económico pueden clasificarse en (CALAFELL, 1970b):

A) Aprovisionamientos

B) Gastos por naturaleza

C) Stocks.

A) Aprovisionamientos. Se concretan en primeras materias, materias auxiliares, envases, repuestos, etc.

B) Gastos por naturaleza. Son todos los demás aprovisionamientos en sentido amplio, cuyas cuentas no comportan su almacenamiento.

C) Stocks. Están representados por los productos elaborados y en curso que la empresa obtiene y puede almacenar.

En referencia a la anterior clasificación, señala más adelante el profesor Calafell (1970b), que "nace así una precisión terminológica que resulta de gran interés en los modernos sistemas de contabilidad dualista, por cuanto, mientras que los aprovisionamientos en sentido amplio figuran en el ámbito externo o contabilidad externa, los stocks, debido a que su coste total no acaba de formarse hasta que la empresa se ha desprendido de los mismos, figuran en la contabilidad interna y tan sólo en el momento de hacer balance se reflejan sus saldos en el ámbito externo".

En último lugar, una problemática que hay que contemplar con respecto a esta rúbrica, que sintéticamente estamos analizando, es la fenomenología contable que suscita la depreciación de su valor, recogida a través de las correspondientes cuentas de provisiones de activo.

3.3. LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO.

La cuantificación del resultado es uno de los principales objetivos perseguidos por la Contabilidad, puesto que la generación de utilidades o beneficios es una de las principales metas que se marca la empresa en el momento de su constitución.

Así, conviene señalar algunas precisiones, en este sentido, su carácter de magnitud relativa, en cuanto que no existe una unívoca forma de determinación contable. No obstante lo anterior, su definición como magnitud relativa se debe al haber tomado una de las acepciones posibles en torno a su conceptualización.

Es decir, aún cuando en la concepción descrita, nos estamos refiriendo al resultado como magnitud periódica o resultado periódico, ha de señalarse que tal magnitud puede también ser objetiva; su determinación, cualesquiera que sean las personas ocupadas de ello, es idéntica. En este caso, nos estamos refiriendo al resultado total: aquel resultado que se obtiene cuando el período considerado es toda la vida de la empresa.

En este sentido "el resultado periódico o de ejercicio no puede ser en ningún caso la consecuencia automática de una mecánica operatoria contable. El resultado del ejercicio es, al contrario, la consecuencia del establecimiento de una serie de premisas referentes al propio acontecer económico de la empresa y de la aplicación de unos criterios de valoración relativos, que informarán al proceso de captación contable de aquel acontecer" (CALAFELL, 1970b). Sin embargo, sigue diciendo el referido autor, "el beneficio de la empresa, en términos absolutos, sólo puede ser conocido al final de su vida. En ese momento en que ha desaparecido la eventualidad de pérdidas futuras, en que se han cumplido los compromisos contraídos y en que cesa la necesidad de mantener una capacidad productiva, el resultado nos vendrá dado por la diferencia entre el valor de lo invertido en el momento inicial de la vida de la empresa y el valor de liquidación de la misma, habida cuenta, en su caso, del diferente valor de la moneda en ambos momentos".

Para Calafell (1970b), por su parte, la razón de la determinación periódica del resultado estriba en la "absoluta necesidad en la doctrina clásica, por cuanto permitía retribuir a los propietarios de la empresa de una forma anticipada, sin tener que esperar a que la misma llegase a su fin, con todas las ventajas psicológicas y de incentivo que ello supone. Pero en la doctrina actual la determinación del resultado debe llevarse a cabo no sólo con el objeto acabado de mencionar, sino también, -y es un fin fundamental-para el control de la explotación, para conocer la marcha próspera o adversa de la actividad económica de la empresa. Ello ha motivado que no se espere a fin de ejercicio para la determinación del resultado, sino que el mismo se calcule y compruebe varias veces al año, siendo normal en la doctrina actual determinar el resultado mensual".

Independientemente de lo expuesto anteriormente, pasamos a continuación a reflexionar sobre otro aspecto a considerar con respecto al resultado, cual es, el de su conceptuación según las distintas formas para su determinación.

Así, en la actualidad se pueden sintetizar en dos concepciones contables fundamentales las existentes para la determinación del resultado en la empresa:

1. Concepción clásica o estática del resultado. Descansa en la consideración patrimonialista de la empresa, lo que condiciona la estructuración racional de los resultados como instrumento de medición de la eficacia de la unidad económica. No es difícil encontrar definiciones del resultado que aboguen por ésta, como aquella que entiende que es "el importe monetario correspondiente al aumento o disminución netos experimentados por el patrimonio de una entidad en un período determinado, distintos de los derivados de nuevas aportaciones o de retiradas de recursos llevada a cabo por los titulares de la entidad” (VELA, MONTESINOS Y SERRA, 1996).

2. Concepción dinámica del resultado. El origen de la misma se debe al profesor Schmalenbach, quien la inicia en 1908 mediante la publicación de artículos que, con posterioridad, condensa en su conocida obra Balance Dinámico, de manera que la práctica contable actual está apoyada básicamente en los principios contables allí desarrollados 18.

Incluso, ha quedado ratificada por planes de cuentas de Europa -en lo que el citado autor ha sido un pionero- 19, así como en normas internacionales de Contabilidad 20, por lo que la influencia de esta teoría contable ha sido importante.

Schneider -seguidor de esta concepción contable-recoge la esencia de la filosofía contable expuesta por Schmalenbach que, en su conocida obra Contabilidad Industrial, habiendo ordenado y sistematizado, de manera sintética, la determinación del resultado externo e interno de la empresa.

Se resuelve uno de los principales problemas que se suscitan en Contabilidad para la determinación del resultado, con la aplicación del concepto de periodificación -o el principio generalmente aceptado del devengo 21 o de especialización de ejercicio 22-. Y en cualquier caso, el principal problema de la empresa es la determinación de resultados, quedando en un segundo plano la elaboración del balance de situación, tal y como oportunamente señala Schmalenbach (1953) a lo largo de su obra. Con la incorporación de este principio, se está en posesión de un modelo para la formulación contable del resultado. Bajo esta óptica, en cuanto a la calificación de las magnitudes con las que se va a operar, le es indiferente a la empresa -extremando el ejemplo-la adquisición de una máquina para su proceso productivo que la adquisición, igualmente, de la energía eléctrica para la puesta en marcha de la misma.

Ambos conceptos implican para la empresa un gasto, aunque con respecto al primero hay que delimitar qué parte del mismo ha quedado consumido o incorporado al proceso productivo al transcurrir un determinado período de tiempo, lo que conlleva la aparición en la empresa de las existencias finales de determinados gastos. Es justamente este problema lo que determina la fijación, dentro de una misma magnitud, de qué se entiende por magnitud del período y qué por magnitud periódica. Para el caso que nos ocupa, se ha de señalar que con respecto a la energía, coincide cuantitativamente la magnitud del período y la magnitud periódica, mientras que en el gasto efectuado en máquina hay que discriminar cuál es la fracción correspondiente al consumo efectuado de la misma y cuál la magnitud del período. Esta última queda definida por el total importe de la inversión efectuada en el referido período, mientras que la magnitud periódica se corresponde con la cantidad que se ha considerado como representativa del consumo del equipo. De ello se infiere que hay que establecer, para según qué magnitudes, unos criterios de periodificación definidos por algún sector de la doctrina (CALAFELL, 1970b).

Desde esta visión dinámica se viene definiendo el resultado como "la diferencia entre los ingresos y los gastos imputados contablemente a un período determinado" (VELA, MONTESINOS Y SERRA, 1996). Nuestro Plan General de Contabilidad recoge el planteamiento de la teoría dinámica al prever la contraposición de gastos e ingresos para la determinación del resultado en la unidad económica.

El resultado es la principal meta a alcanzar la empresa para justificar su presencia en el mundo económico, de ahí que Schmalenbach dé una mayor importancia al mismo en detrimento de la situación patrimonial de la empresa expresada a través del balance. Y ello es así porque, de una parte, con la consecución del mismo estará contribuyendo período a período, a su permanencia en el mercado; podrá potenciar, mediante su autofinanciación, nuevos procesos de inversión que redundarán en mayores posibilidades de éxito; y, al mismo tiempo, es la mayor garantía que tienen sus acreedores de poder algún día recuperar su crédito.

De otra parte, no hay que olvidar -vista la realidad desde la macroeconomía- la importante función que la citada magnitud contable desempeña al colaborar a la estabilidad política, social y económica de un país, como consecuencia de que su cuenta de resultados estará colaborando, con mayor o menor participación, al incremento del Producto Interior Bruto del mismo, lo que conlleva a mantener tasas importantes de empleo y de equipamiento social, necesarios para un cada vez mayor desarrollo y bienestar.

No conviene olvidar, que en la teoría referida del resultado merece especial atención la discriminación entre resultado externo e interno²³, el primero de los cuales puede escindirse a su vez en resultado de la explotación, ajeno a la explotación y resultado extraordinario.

4. OBJETIVOS

Tratamos de responder a dos cuestiones que determinarán nuestra planificación a largo plazo: ¿Para qué enseñar? y ¿Qué enseñar?. Evidentemente estas preguntas tienen su correspondencia en el individuo, que se preguntará ¿Para qué aprender? y ¿Qué aprender?. Por tanto, nuestra primera búsqueda debe ser la determinación de los objetivos y del contenido a desarrollar.

Quesada Sánchez reconoce que el "objetivo general didáctico de la contabilidad es el de hacer comprender al individuo el papel que el tratamiento de la información, usando el conjunto de técnicas elaboradas a partir de la ciencia contable, tiene en cualquier entidad económica, de manera que puede elaborar y, en su caso, interpretar dicha información con el auxilio de sus conocimientos específicamente contables y con los objetivos del resto de las materias, económicaso no, que constituyen su formación universitaria" (QUESADA SÁNCHEZ, 1991).

Para Martínez Churiaque la educación contable tiene múltiples objetivos, en su opinión: "en unos casos alcanza su objetivo cuando los futuros expertos económicos llegan a comprender el sistema contable como modelo de explicación de las relaciones de inversión y financiación, de las variaciones de riqueza, etc., que ellos necesitan conocer tanto por su condición de potenciales usuarios como por razones de formación (..) En otras ocasiones su meta es brindar parte esencial del bagaje cultural profesional del directivo empresarial; y por último también tiene que formar al experto que, en el seno de la compañía o desde el exterior, se encarga de establecer y mejorar el sistema de elaboración de información financiera cuyos datostienen que hacerse públicos o emplearse en la gestión del negocio" (MARTÍNEZ CHURIAQUE, 1992).

Desde nuestro punto de vista, e inspirándonos en las líneas anteriores, la Contabilidad Financiera y de Sociedades debe cumplir el siguiente objetivo general:

Capacitar al individuo a comprender y valorar la función que la información financiera tiene para cualquier empresa y para los usuarios externos, utilizando para ello el sistema contable como modelo de explicación de las relaciones de inversión y financiación, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Este objetivo genérico se desdobla en los siguientes objetivos más operativos:

1º. Asimilar el objetivo perseguido por la contabilidad de conocer cualitativa y cuantitativamente la realidad económica de una determinada unidad económica con el fin de poner de relieve su situación y evolución en el tiempo. Todo ello a través de la comprensión del método contable, que analiza, valora y representa la citada realidad empresarial, ofreciendo a los posibles usuarios información económicafinanciera de la misma, que les será de evidente utilidad para la toma de decisiones.

2º. Entender la necesidad de la existencia de un modelo de información y control de la situación patrimonial de la unidad económica, aplicable a todo tipo de unidades con el fin de facilitar la comparabilidad entre las mismas, conocer las normas contables emitidas en España y la estructura y contenido del PGC.

3º. Conocer exhaustivamente el origen y variación de las fuentes de financiación propia en la empresa, así como saber cuáles son las características principales de los diferentes tipos de empresas.

4º. Conocer exhaustivamente el origen y variación de las fuentes de financiación ajena en la empresa.

5º. Conocer exhaustivamente el origen y variación de las inversiones en la empresa.

6º. Conocer y saber construir los estados contables que conforman las Cuentas Anuales, así como los dos estados primordiales para determinar la situación financiera de la empresa: cuadro de financiación y estado de variación de tesorería (cash-flow).De igual forma, comprender la pérdida de significación y comparabilidad que sufren los estados contables como consecuencia del cambio en los precios, así como conocer algunos de los métodos teóricos que pueden adoptarse para su solución.

7º. Conocer las relaciones de la empresa con la Hacienda Pública a través de las normas contables de obligado cumplimiento a efectos fiscales y sus repercusiones contables.

8º. Analizar fundamentalmente los problemas contables derivados de la liquidación y disolución, de los procesos de fusión, absorción y escisión que pueden afectar a las Sociedades Anónimas.

Conocer el marco jurídico general que regula la suspensión de pagos y la quiebra, así como sus implicaciones contables.

9º. Conocer áreas muy específicas de la contabilidad financiera que están en alza, como el tratamiento contable de los derivados, que han sufrido un auge considerable en los últimos tiempos en cuanto a su utilización desde la empresa económica como verdaderos instrumentos comerciales para la gestión de sus precios, o el análisis, desde un enfoque contable, de entidades de naturaleza financiera, instituciones cada vez de mayor importancia en la vida económica de los países.